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微雨財務《關于貫徹實施契稅法若干事項執行口徑的公告》簡要解讀
2021年7月7日，財政部、稅務總局聯合發布了《關于貫徹實施契稅法若干事項執行口徑的公告》（以下簡稱：公告）。該公告為2021年9月1日同時生效的《中華人民共和國契稅法》（以下簡稱：契稅法），提供具體細則及操作指引，對契稅法的規定進行了進一步細化、明確了適用契稅免稅政策具體主體和用途、明確了一系列重要的契稅征管口徑，也部分解決了以前契稅中一些重大爭議問題。
（一）有下列情形之一的，免征契稅
1.國家機關、事業單位、社會團體、軍事單位承受土地、房屋權屬用于辦公、教學、醫療、科研、軍事設施；
2.非營利性的學校、醫療機構、社會福利機構承受土地、房屋權屬用于辦公、教學、醫療、科研、養老、救助；
（二）享受契稅免稅優惠的適用范圍和具體用途
1.享受契稅免稅優惠的非營利性的學校、醫療機構、社會福利機構，限于上述三類單位中依法登記為事業單位、社會團體、基金會、社會服務機構等的非營利法人和非營利組織。其中：
(1)學校的具體范圍為經縣級以上人民政府或者其教育行政部門批準成立的大學、中學、小學、幼兒園，實施學歷教育的職業教育學校、特殊教育學校、專門學校，以及經省級人民政府或者其人力資源社會保障行政部門批準成立的技工院校。
(2)醫療機構的具體范圍為經縣級以上人民政府衛生健康行政部門批準或者備案設立的醫療機構。
(3)社會福利機構的具體范圍為依法登記的養老服務機構、殘疾人服務機構、兒童福利機構、救助管理機構、未成年人救助保護機構。
2.享受契稅免稅優惠的土地、房屋用途具體如下：
（1）用于辦公的，限于辦公室（樓）以及其他直接用于辦公的土地、房屋；
（2）用于教學的，限于教室（教學樓）以及其他直接用于教學的土地、房屋；
（3）用于醫療的，限于門診部以及其他直接用于醫療的土地、房屋；
（4）用于科研的，限于科學試驗的場所以及其他直接用于科研的土地、房屋；
（5）用于軍事設施的，限于直接用于《中華人民共和國軍事設施保護法》規定的軍事設施的土地、房屋；
（6）用于養老的，限于直接用于為老年人提供養護、康復、托管等服務的土地、房屋；
（7）用于救助的，限于直接為殘疾人、未成年人、生活無著的流浪乞討人員提供養護、康復、托管等服務的土地、房屋。
（三）該公告為房地產行業契稅計稅依據計算提供指引
1.以劃撥方式取得的土地使用權，經批準改為出讓方式重新取得該土地使用權的，應由該土地使用權人以補繳的土地出讓價款為計稅依據繳納契稅。
應納稅額＝計稅依據×稅率（3%-5%）
以劃撥方式取得的土地使用權的單位，多是上述免稅對象。另外，以劃撥方式取得的土地使用權，計稅依據為零，自然無稅可納。
如果以劃撥方式取得的土地，改為出讓方式，補繳的土地出讓金就是繳納契稅的計稅依據。
2.先以劃撥方式取得土地使用權，后經批準轉讓房地產，劃撥土地性質改為出讓的，承受方應分別以補繳的土地出讓價款和房地產權屬轉移合同確定的成交價格為計稅依據繳納契稅。
如果土地先變性，后轉讓，出讓方已補交了契稅，自然受讓方只繳納購買環節的契稅就可以了；如果受讓方既辦理土地變性手續，又受讓了土地，那么就要以補繳土地出讓價款和房地產權屬轉移合同確定的成交價格為計稅依據繳納契稅。
3.先以劃撥方式取得土地使用權，后經批準轉讓房地產，劃撥土地性質未發生改變的，承受方應以房地產權屬轉移合同確定的成交價格為計稅依據繳納契稅。如果不改變土地性質，土地仍為劃撥土地，不用補繳土地出讓金，自然不用繳納契稅，受讓方僅就受讓環節繳納契稅。
（四）明確了一系列重要的契稅征管口徑，也部分解決了以前契稅中一些重大爭議問題：
1.明確了“城市基礎設施配套費”必須要作為契稅計稅依據
關于房地產開發公司取得土地后向規劃部門繳納的城市基礎設施配套費是否要繳納契稅，在《契稅法》實施之前一直是一個有重大爭議的問題?，F有網上暴露出來的成都地稅局的口徑認為不征，后有河南省地稅局回復人大代表提案，揭示總局要求是要征收。其實，當時大家爭議的焦點就在于《財政部 國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號 ，這次仍沒廢止）規定的是：以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設配套費以及各種補償費用應包括在內。
這里，134號文提到的要交契稅的是“市政配套費”，但房地產公司繳納的是“城市基礎設施配套費”，這兩個名字不一樣。因此，大家認為這兩個費用屬于不同的收費名目，所以城市基礎設施配套費不屬于134號文中說的市政配套費，不應該繳納契稅。類似分析文章很多。
這次大家看到，在財政部 稅務總局公告2021年第23號中，直接就將“城市基礎設施配套費”明確列入了契稅計稅依據，同時，鑒于財稅〔2004〕134號也沒廢止，則你即使叫“市政配套費”那也要繳納契稅。
所以，這個關于基礎實施配套費是否要繳納契稅的問題，自23號公告后應該明確了。其實，我認為，這個基本原理要從國土資源部、國家發改委價格司關于土地出讓金的價格組成的歷史變遷中去尋求答案。
比如，房地產公司繳納的“耕地占用稅”是否要繳納契稅。這個在相關文件，包括最新23號公告中都沒有寫。那房地產公司繳納的“耕地占用稅”是否作為契稅計稅依據呢。這個要從問題的源頭來看。按道理，國有土地出讓已經是非耕地了，耕地的征收主體應該是國土局或相關下屬機構，房地產公司不是耕地占用稅的納稅人。那為什么又房地產公司通過招、拍、掛取得國有土地還要繳納耕地占用稅呢？國土部門征收耕地環節如果先期繳納了耕地占用稅，那這個應該作為后期國有土地出讓金的價格組成部分。如果國土部門征收耕地環節就沒有繳納耕地占用稅，說明后期土地出讓金的價格組成部分中是沒包含耕地占用稅的。因此，房地產公司繳納的耕地占用稅，實質上是繳納的土地出讓金。所以，這個也應該作為契稅的計稅依據。
2.進一步明確了契稅可退稅情形
23號公告明確了如下三種情況可退契稅：
1.因人民法院判決或者仲裁委員會裁決導致土地、房屋權屬轉移行為無效、被撤銷或者被解除，且土地、房屋權屬變更至原權利人的；
2.在出讓土地使用權交付時，因容積率調整或實際交付面積小于合同約定面積需退還土地出讓價款的；
3.在新建商品房交付時，因實際交付面積小于合同約定面積需返還房價款的
附：公告原文
關于貫徹實施契稅法若干事項執行口徑的公告
財政部 稅務總局公告2021年第23號
為貫徹落實《中華人民共和國契稅法》，現將契稅若干事項執行口徑公告如下：
一、關于土地、房屋權屬轉移
（一）征收契稅的土地、房屋權屬，具體為土地使用權、房屋所有權。
（二）下列情形發生土地、房屋權屬轉移的，承受方應當依法繳納契稅：
1.因共有不動產份額變化的；
2.因共有人增加或者減少的；
3.因人民法院、仲裁委員會的生效法律文書或者監察機關出具的監察文書等因素，發生土地、房屋權屬轉移的。
二、關于若干計稅依據的具體情形
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?。ǘ┫纫詣潛芊绞饺〉猛恋厥褂脵?，后經批準轉讓房地產，劃撥土地性質改為出讓的，承受方應分別以補繳的土地出讓價款和房地產權屬轉移合同確定的成交價格為計稅依據繳納契稅。
（三）先以劃撥方式取得土地使用權，后經批準轉讓房地產，劃撥土地性質未發生改變的，承受方應以房地產權屬轉移合同確定的成交價格為計稅依據繳納契稅。
（四）土地使用權及所附建筑物、構筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、構筑物和其他附著物）轉讓的，計稅依據為承受方應交付的總價款。
?。ㄎ澹┩恋厥褂脵喑鲎尩?，計稅依據包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、征收補償費、城市基礎設施配套費、實物配建房屋等應交付的貨幣以及實物、其他經濟利益對應的價款。
?。┓课莞綄僭O施（包括停車位、機動車庫、非機動車庫、頂層閣樓、儲藏室及其他房屋附屬設施）與房屋為同一不動產單元的，計稅依據為承受方應交付的總價款，并適用與房屋相同的稅率；房屋附屬設施與房屋為不同不動產單元的，計稅依據為轉移合同確定的成交價格，并按當地確定的適用稅率計稅。
（七）承受已裝修房屋的，應將包括裝修費用在內的費用計入承受方應交付的總價款。
?。ò耍┩恋厥褂脵嗷Q、房屋互換，互換價格相等的，互換雙方計稅依據為零；互換價格不相等的，以其差額為計稅依據，由支付差額的一方繳納契稅。
?。ň牛┢醵惖挠嫸愐罁话ㄔ鲋刀?。
三、關于免稅的具體情形
?。ㄒ唬┫硎芷醵惷舛悆灮莸姆菭I利性的學校、醫療機構、社會福利機構，限于上述三類單位中依法登記為事業單位、社會團體、基金會、社會服務機構等的非營利法人和非營利組織。其中：
1.學校的具體范圍為經縣級以上人民政府或者其教育行政部門批準成立的大學、中學、小學、幼兒園，實施學歷教育的職業教育學校、特殊教育學校、專門學校，以及經省級人民政府或者其人力資源社會保障行政部門批準成立的技工院校。
2.醫療機構的具體范圍為經縣級以上人民政府衛生健康行政部門批準或者備案設立的醫療機構。
3.社會福利機構的具體范圍為依法登記的養老服務機構、殘疾人服務機構、兒童福利機構、救助管理機構、未成年人救助保護機構。
?。ǘ┫硎芷醵惷舛悆灮莸耐恋亍⒎课萦猛揪唧w如下：
1.用于辦公的，限于辦公室（樓）以及其他直接用于辦公的土地、房屋；
2.用于教學的，限于教室（教學樓）以及其他直接用于教學的土地、房屋；
3.用于醫療的，限于門診部以及其他直接用于醫療的土地、房屋；
4.用于科研的，限于科學試驗的場所以及其他直接用于科研的土地、房屋；
5.用于軍事設施的，限于直接用于《中華人民共和國軍事設施保護法》規定的軍事設施的土地、房屋；
6.用于養老的，限于直接用于為老年人提供養護、康復、托管等服務的土地、房屋；
7.用于救助的，限于直接為殘疾人、未成年人、生活無著的流浪乞討人員提供養護、康復、托管等服務的土地、房屋。
（三）納稅人符合減征或者免征契稅規定的，應當按照規定進行申報。
四、關于納稅義務發生時間的具體情形
?。ㄒ唬┮蛉嗣穹ㄔ?、仲裁委員會的生效法律文書或者監察機關出具的監察文書等發生土地、房屋權屬轉移的，納稅義務發生時間為法律文書等生效當日。
?。ǘ┮蚋淖兺恋亍⒎课萦猛镜惹樾螒斃U納已經減征、免征契稅的，納稅義務發生時間為改變有關土地、房屋用途等情形的當日。
（三）因改變土地性質、容積率等土地使用條件需補繳土地出讓價款，應當繳納契稅的，納稅義務發生時間為改變土地使用條件當日。
發生上述情形，按規定不再需要辦理土地、房屋權屬登記的，納稅人應自納稅義務發生之日起90日內申報繳納契稅。
五、關于納稅憑證、納稅信息和退稅
?。ㄒ唬┚哂型恋亍⒎课輽鄬俎D移合同性質的憑證包括契約、協議、合約、單據、確認書以及其他憑證。
（二）不動產登記機構在辦理土地、房屋權屬登記時，應當依法查驗土地、房屋的契稅完稅、減免稅、不征稅等涉稅憑證或者有關信息。
?。ㄈ┒悇諜C關應當與相關部門建立契稅涉稅信息共享和工作配合機制。具體轉移土地、房屋權屬有關的信息包括：自然資源部門的土地出讓、轉讓、征收補償、不動產權屬登記等信息，住房城鄉建設部門的房屋交易等信息，民政部門的婚姻登記、社會組織登記等信息，公安部門的戶籍人口基本信息。
?。ㄋ模┘{稅人繳納契稅后發生下列情形，可依照有關法律法規申請退稅：
1.因人民法院判決或者仲裁委員會裁決導致土地、房屋權屬轉移行為無效、被撤銷或者被解除，且土地、房屋權屬變更至原權利人的；
2.在出讓土地使用權交付時，因容積率調整或實際交付面積小于合同約定面積需退還土地出讓價款的；
3.在新建商品房交付時，因實際交付面積小于合同約定面積需返還房價款的。
六、其他
本公告自2021年9月1日起施行。《財政部 國家稅務總局關于契稅征收中幾個問題的批復》（財稅字〔1998〕96號）、《財政部 國家稅務總局對河南省財政廳<關于契稅有關政策問題的請示>的批復》（財稅〔2000〕14號）、《財政部 國家稅務總局關于房屋附屬設施有關契稅政策的批復》（財稅〔2004〕126號）、《財政部 國家稅務總局關于土地使用權轉讓契稅計稅依據的批復》（財稅〔2007〕162號）、《財政部 國家稅務總局關于企業改制過程中以國家作價出資（入股）方式轉移國有土地使用權有關契稅問題的通知》（財稅〔2008〕129號）、《財政部 國家稅務總局關于購房人辦理退房有關契稅問題的通知》（財稅〔2011〕32號）同時廢止。
財政部 稅務總局
2021年6月30日
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