關(guān)于土地出讓金的返還，基本定義是指地方政府對(duì)區(qū)域發(fā)展有一定貢獻(xiàn)的開(kāi)發(fā)企業(yè)，在通過(guò)招拍掛等方式取得土地使用權(quán)而支付土地出讓金后，地方政府通過(guò)財(cái)政、招商補(bǔ)貼、獎(jiǎng)勵(lì)等形式給予一定比例的返還。 盡管從法律法規(guī)的角度看，國(guó)家從政策上禁止各地政府以先征后返、補(bǔ)貼、獎(jiǎng)勵(lì)等形式變相減免土地出讓價(jià)款。但是在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，各地政府出于招商、公共利益設(shè)施建設(shè)等需要，仍存在各種變相的土地出讓金返還方式。 對(duì)應(yīng)到稅務(wù)層面，國(guó)家稅務(wù)總局層面并沒(méi)有出臺(tái)針對(duì)土地出讓金返還如何進(jìn)行稅務(wù)處理的明確規(guī)定，這也導(dǎo)致實(shí)務(wù)中土地出讓金返還的業(yè)務(wù)在稅務(wù)認(rèn)定和處理方面存在諸多爭(zhēng)議。我們認(rèn)為，針對(duì)土地出讓金返還的稅務(wù)認(rèn)定和相應(yīng)的稅務(wù)處理需要考慮個(gè)案的不同情況，依據(jù)不同的返還場(chǎng)景分別進(jìn)行稅務(wù)的定性，并據(jù)此作出符合業(yè)務(wù)特點(diǎn)的稅務(wù)處理。
1土地出讓金返還的業(yè)務(wù)場(chǎng)景
實(shí)務(wù)中，政府部門(mén)的土地出讓金返還主要存在如下場(chǎng)景：
場(chǎng)景一，土地出讓金返還用于建筑物拆除、土地平整。主要是在一二級(jí)聯(lián)動(dòng)的項(xiàng)目中，開(kāi)發(fā)商在政府將“毛地”轉(zhuǎn)為“凈地”出讓前，對(duì)毛地的一級(jí)開(kāi)發(fā)過(guò)程中進(jìn)行土地上的建筑物進(jìn)行拆除和三通一平等，而后政府在將土地出讓給開(kāi)發(fā)商后，將部分土地出讓金返還給開(kāi)發(fā)商用于補(bǔ)償其一級(jí)開(kāi)發(fā)投入。
場(chǎng)景二，土地出讓金返還用于購(gòu)買(mǎi)安置回遷房。政府常因規(guī)劃等原因在征收土地后，在出讓項(xiàng)目中以財(cái)政支持的形式向土地受讓主體返還一定比例的土地出讓金用于購(gòu)置回遷房以安置被征收土地上的原住民。
場(chǎng)景三，土地出讓金用于開(kāi)發(fā)項(xiàng)目紅線范圍外的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。政府因出讓項(xiàng)目紅線范圍外規(guī)劃配套的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的需要，要求開(kāi)發(fā)主體進(jìn)行配建并以土地出讓金返還形式對(duì)其配建服務(wù)進(jìn)行補(bǔ)償。
場(chǎng)景四，土地出讓金用于開(kāi)發(fā)項(xiàng)目紅線范圍內(nèi)的公共配套設(shè)施建設(shè)。政府因公共利益和配套設(shè)施規(guī)劃的需要，要求開(kāi)發(fā)商在項(xiàng)目建設(shè)用地范圍內(nèi)配建特定的公共配套設(shè)施，如學(xué)校、幼兒園、社康中心等。并在項(xiàng)目用地的土地出讓金中返還一定比例給予開(kāi)發(fā)商用于建設(shè)的補(bǔ)貼。
場(chǎng)景五，土地出讓金用于招商引資獎(jiǎng)勵(lì)。政府與開(kāi)發(fā)商約定或承諾，在土地出讓金中返還一定金額給予開(kāi)發(fā)商用于項(xiàng)目建成后的招商引資獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)貼。
2不同返還場(chǎng)景下的稅務(wù)認(rèn)定與處理探析
場(chǎng)景一：土地出讓金返還用于建筑物拆除、土地平整
案例：A開(kāi)發(fā)商為了取得某地塊的項(xiàng)目開(kāi)發(fā)權(quán)提前介入該地塊的一級(jí)開(kāi)發(fā)階段，幫助政府實(shí)施該地塊達(dá)到出讓條件之前的建筑物拆除和土地平整工作。A開(kāi)發(fā)商與政府簽訂協(xié)議約定，如A開(kāi)發(fā)商在出讓環(huán)節(jié)取得該地塊的土地使用權(quán)，政府在收取土地出讓金后，按照A開(kāi)發(fā)商建筑物拆除和土地平整的實(shí)際支出加5%的利潤(rùn)給予其土地出讓金返還進(jìn)行服務(wù)補(bǔ)償。
A開(kāi)發(fā)商最終順利在土地出讓環(huán)節(jié)取得該宗地塊的土地使用權(quán)并繳交土地出讓價(jià)款1億元，A開(kāi)發(fā)商前期平整支出合計(jì)2,000萬(wàn)元，政府據(jù)此返還A開(kāi)發(fā)商土地出讓金2,100萬(wàn)元。
稅務(wù)定性分析：招拍掛類(lèi)項(xiàng)目與舊改類(lèi)項(xiàng)目有所區(qū)別，舊改類(lèi)項(xiàng)目的拆除和平整工作一般在開(kāi)發(fā)商取得項(xiàng)目改造主體資格后進(jìn)行，一二級(jí)聯(lián)動(dòng)性強(qiáng)，一般實(shí)務(wù)中不作為單獨(dú)的服務(wù)進(jìn)行認(rèn)定，而是作為二級(jí)開(kāi)發(fā)前的必要支出。而招拍掛類(lèi)項(xiàng)目的一級(jí)開(kāi)發(fā)和二級(jí)開(kāi)發(fā)聯(lián)動(dòng)性比較弱，一方面前期一級(jí)土地開(kāi)發(fā)是政府將毛地轉(zhuǎn)變?yōu)閮舻乇匾倪^(guò)程，另一方面開(kāi)發(fā)商介入了一級(jí)開(kāi)發(fā)后能否參與二級(jí)開(kāi)發(fā)存在極大的不確定性。因此開(kāi)發(fā)商參與招拍掛類(lèi)項(xiàng)目的一級(jí)土地開(kāi)發(fā)在實(shí)務(wù)中更傾向于被認(rèn)定為為政府提供了一項(xiàng)土地平整服務(wù)，需單獨(dú)確認(rèn)收入和成本費(fèi)用。
會(huì)計(jì)處理：按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分， 適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
按照上述規(guī)定，A開(kāi)發(fā)商從政府取得的土地出讓金返還與其為政府提供建筑服務(wù)的活動(dòng)有直接的關(guān)系，且相關(guān)款項(xiàng)明確用于補(bǔ)償其所提供的建筑物拆除和土地平整等服務(wù)，構(gòu)成了該服務(wù)的對(duì)價(jià)。而開(kāi)發(fā)商為該項(xiàng)服務(wù)發(fā)生的前期平整支出則構(gòu)成了該項(xiàng)服務(wù)的成本。因此，A開(kāi)發(fā)商需作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下：
1、發(fā)生前期平整支出時(shí)
借：合同履約成本 1835萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 165萬(wàn)元
貸：銀行存款 2,000萬(wàn)元
2、取得該土地后，確認(rèn)應(yīng)收政府的前期土地平整費(fèi)用
借：應(yīng)收賬款-工程款 2,100萬(wàn)元
貸：合同結(jié)算 1,926萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 174萬(wàn)元
3、結(jié)轉(zhuǎn)前期土地平整服務(wù)的收入
借：合同結(jié)算 1,926萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1,926萬(wàn)元
4、結(jié)轉(zhuǎn)前期土地平整服務(wù)的對(duì)應(yīng)成本
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1,835萬(wàn)元
貸：合同履約成本 1,835萬(wàn)元
5、收到土地平整返還款時(shí)
借：銀行存款 2,100萬(wàn)元
貸：應(yīng)收賬款-工程款 2,100萬(wàn)元
特別提醒：A開(kāi)發(fā)商如果所提供的建筑物拆除和土地平整工作超過(guò)12個(gè)月，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定需要在會(huì)計(jì)年度內(nèi)按照完工進(jìn)度或者完成的工作量對(duì)應(yīng)確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本。
稅務(wù)處理：
1、增值稅：A開(kāi)發(fā)商被認(rèn)定為向政府提供了建筑物拆除和土地平整等建筑服務(wù)并取得經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)按照“建筑服務(wù)”計(jì)算繳納增值稅。
2、企業(yè)所得稅：A開(kāi)發(fā)商向政府提供的服務(wù)屬于企業(yè)所得稅法所規(guī)定的提供勞務(wù)收入，但是這里有一個(gè)需要特別關(guān)注的問(wèn)題，企業(yè)所得稅除非特別規(guī)定，原則上應(yīng)該按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
特別提醒：A開(kāi)發(fā)商如果所提供的建筑物拆除和土地平整工作超過(guò)12個(gè)月，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定需要在納稅年度內(nèi)按照完工進(jìn)度或者完成的工作量對(duì)應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)盡量避免在收到政府的土地出讓金返還款時(shí)一次性確認(rèn)的做法。
3、土地增值稅：不屬于土地增值稅征稅范圍，故不涉及土地增值稅。
4、契稅：該項(xiàng)返還并非土地價(jià)款的抵減或附加，不影響契稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。
場(chǎng)景二：土地出讓金用于開(kāi)發(fā)項(xiàng)目紅線范圍外的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)
案例：A開(kāi)發(fā)商實(shí)施城市更新的過(guò)程中涉及到的拆遷范圍包含三個(gè)宗地(01、02和03號(hào)地塊)，實(shí)施過(guò)程中向政府無(wú)償貢獻(xiàn)了01號(hào)地塊，02號(hào)和03號(hào)地塊收儲(chǔ)后通過(guò)協(xié)議出讓方式由A開(kāi)發(fā)商受讓?zhuān)恋爻鲎寖r(jià)款共計(jì)2億元。政府出于道路排布和規(guī)劃的需要，要求A開(kāi)發(fā)商在取得項(xiàng)目宗地后幫政府完成項(xiàng)目周邊的道路的建設(shè)，同時(shí)項(xiàng)目宗地外的交通站點(diǎn)配建風(fēng)雨連廊連接至地鐵口。
為此政府從土地出讓價(jià)款中返還8,000萬(wàn)元給A開(kāi)發(fā)商，專(zhuān)項(xiàng)用于項(xiàng)目紅線范圍外的道路以及風(fēng)雨連廊工程的配建，A開(kāi)發(fā)商實(shí)際配建道路和風(fēng)雨連廊工程支出為7,500萬(wàn)元。
稅務(wù)定性分析：案例中A開(kāi)發(fā)商在項(xiàng)目紅線范圍外幫政府配建的道路和風(fēng)雨連廊工程不屬于紅線范圍內(nèi)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，相關(guān)的土地和建成工程的立項(xiàng)均以政府名義立項(xiàng)且所有權(quán)歸屬于政府，同時(shí)A開(kāi)發(fā)商未進(jìn)行墊資，符合稅法上關(guān)于“代建”服務(wù)的定義。
另外，政府的土地出讓金返還并非針對(duì)紅線范圍內(nèi)，故稅務(wù)處理上不適宜進(jìn)行沖減紅線項(xiàng)目土地成本的處理。從業(yè)務(wù)性質(zhì)來(lái)看，本質(zhì)屬于政府單獨(dú)采購(gòu)一項(xiàng)建筑服務(wù)，應(yīng)參考場(chǎng)景一按照“建筑服務(wù)”單獨(dú)確認(rèn)收入和成本費(fèi)用。
會(huì)計(jì)處理：相關(guān)會(huì)計(jì)處理參照?qǐng)鼍耙坏姆绞竭M(jìn)行處理：
1、收到返還款
借：銀行存款 8,000萬(wàn)元
貸：預(yù)收賬款-工程款 8,000萬(wàn)元
2、支付相關(guān)建造成本時(shí)
借：合同履約成本 6,880萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 620萬(wàn)元
貸：銀行存款 7,500萬(wàn)元
3、進(jìn)行該建筑服務(wù)結(jié)算時(shí)
借：預(yù)收賬款-工程款 8,000萬(wàn)元
貸：合同結(jié)算 7,339萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 661萬(wàn)元
4、確認(rèn)該建筑服務(wù)收入時(shí)
借：合同結(jié)算 7,339萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 7,339萬(wàn)元
5、對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)該建筑服務(wù)成本時(shí)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6,880萬(wàn)元
貸：合同履約成本 6,880萬(wàn)元
特別提醒：A開(kāi)發(fā)商如果所提供的相關(guān)工程建筑服務(wù)超過(guò)12個(gè)月，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定需要在會(huì)計(jì)年度內(nèi)按照完工進(jìn)度或者完成的工作量對(duì)應(yīng)確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本。
稅務(wù)處理：增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅：參考場(chǎng)景一的稅務(wù)處理方式，此處不再贅述。
場(chǎng)景三：土地出讓金返還用于購(gòu)買(mǎi)安置回遷房
案例：某地政府為了軌道交通規(guī)劃和實(shí)施的需要征收了某農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織及其村民的集體用地，政府除了給予貨幣補(bǔ)償外還需要落實(shí)村民的安置回遷。為此，政府在出讓某宗土地時(shí)要求A開(kāi)發(fā)商配建1萬(wàn)平方米的住宅移交給政府用于軌道交通項(xiàng)目征收用地上村民的安置回遷，政府在收取A開(kāi)發(fā)商5億元土地出讓價(jià)款后向其返還1億元作為安置回遷房的收購(gòu)價(jià)格。
稅務(wù)定性分析：作為政府征收土地自身所需要履行的拆遷安置補(bǔ)償義務(wù)，政府以公允對(duì)價(jià)要求A開(kāi)發(fā)商提供一定面積的住宅，我們認(rèn)為不影響A開(kāi)發(fā)商取得土地的成本。因此取得的土地出讓金返還不適用于A開(kāi)發(fā)商土地成本的沖減，屬于A開(kāi)發(fā)商正常銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的行為。
會(huì)計(jì)處理：按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分， 適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。按照上述規(guī)定，A開(kāi)發(fā)商從政府處取得的土地出讓金返還與其銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品給政府作為安置回遷用房的活動(dòng)直接相關(guān)，且構(gòu)成了銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的直接對(duì)價(jià)，會(huì)計(jì)上應(yīng)按照收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
1、取得返還款
借：銀行存款 10,000萬(wàn)元
貸：合同負(fù)債/預(yù)收賬款 10,000萬(wàn)元
2、后期確認(rèn)返還款為房產(chǎn)銷(xiāo)售收入時(shí)
借：合同負(fù)債/預(yù)收賬款 10,000萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 9,174萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅額 826萬(wàn)元
稅務(wù)處理：增值稅：A開(kāi)發(fā)商被認(rèn)定為向政府銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品并取得經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)按照“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”計(jì)算繳納增值稅。此外，因取得土地出讓金返還一般在交付之前，所以取得返還款時(shí)應(yīng)預(yù)繳增值稅。
企業(yè)所得稅：A開(kāi)發(fā)商向政府銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于安置回遷并取得土地出讓金返還款時(shí)，如果項(xiàng)目尚未達(dá)到完工條件，需要根據(jù)預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，待項(xiàng)目完工后結(jié)算預(yù)計(jì)毛利額與實(shí)際毛利額之間的毛利差清繳企業(yè)所得稅。
土地增值稅：A開(kāi)發(fā)商向政府銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于安置回遷屬于土地增值稅征稅范圍，支付的5億元土地出讓金可全額作為扣除項(xiàng)目列支并享受加計(jì)扣除，取得的1億元土地出讓金返還應(yīng)作為土地增值稅清算收入并計(jì)算繳納土地增值稅。在土地增值稅清算之前，收取的土地出讓金返還應(yīng)根據(jù)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的建筑類(lèi)型和規(guī)定的預(yù)征率計(jì)算預(yù)繳土地增值稅。
契稅：該返還款為政府向A開(kāi)發(fā)商正常購(gòu)置房產(chǎn)的收入，不影響土地的取得成本，不影響契稅。
場(chǎng)景四：土地出讓金用于開(kāi)發(fā)項(xiàng)目紅線范圍內(nèi)的公共配套設(shè)施建設(shè)
案例：政府因養(yǎng)老設(shè)施建設(shè)的需要，要求A開(kāi)發(fā)商在項(xiàng)目宗地范圍內(nèi)為政府配建一棟社區(qū)級(jí)的老年社康中心，政府經(jīng)審議后的預(yù)算為5,000萬(wàn)元，為此政府從A開(kāi)發(fā)商支付的2億元土地出讓價(jià)款中向其返還5,000萬(wàn)元，專(zhuān)項(xiàng)用于社康中心的配建。
稅務(wù)定性分析：項(xiàng)目紅線內(nèi)范圍內(nèi)公共設(shè)施的有償配建如果建立在土地出讓價(jià)款的返還上就會(huì)產(chǎn)生較大的稅收認(rèn)定爭(zhēng)議，焦點(diǎn)集中在返還的土地價(jià)款應(yīng)該沖減項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)成本(即公共配套設(shè)施費(fèi)支出)還是作為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的銷(xiāo)售進(jìn)行處理。總局層面沒(méi)有詳細(xì)和具體的規(guī)定，兩種稅務(wù)認(rèn)定方式在各地稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)清算實(shí)務(wù)過(guò)程中均有出現(xiàn)，但是更多偏向于要求進(jìn)行沖減開(kāi)發(fā)成本的處理方式，主要是因?yàn)榭偩衷凇秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知》(國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“31號(hào)文”)第十八條規(guī)定企業(yè)在開(kāi)發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)建造公共配套設(shè)施有償移交給政府的，可以將獲取的補(bǔ)償直接抵扣項(xiàng)目的建造成本。
當(dāng)然，案例中建造的老年社康中心位于項(xiàng)目紅線范圍內(nèi)，如果在轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)涉及到產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移登記，我們認(rèn)為開(kāi)發(fā)商選擇以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的銷(xiāo)售進(jìn)行稅務(wù)處理也并不違反相關(guān)規(guī)定。對(duì)于稅企雙方而言，無(wú)非就是稅收利益有所區(qū)別，因?yàn)橥恋卦鲋刀惔嬖诔杀炯佑?jì)扣除的規(guī)則，所以開(kāi)發(fā)商更愿意選擇確認(rèn)收入而非沖減成本的處理方式。
會(huì)計(jì)處理：如果會(huì)計(jì)處理上選擇按照31號(hào)文所規(guī)定的方式進(jìn)行同步處理，意味著需要進(jìn)行成本沖減，相關(guān)處理如下：
借：銀行存款 5,000萬(wàn)元
貸：開(kāi)發(fā)成本-開(kāi)發(fā)成本-公共配套設(shè)施費(fèi) 5,000萬(wàn)元
如果會(huì)計(jì)處理方面按照收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定作開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的銷(xiāo)售處理，則無(wú)需沖減開(kāi)發(fā)成本，單獨(dú)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：
1、收到返還款時(shí)
借：銀行存款 5,000萬(wàn)元
貸：合同負(fù)債/預(yù)收賬款 5,000萬(wàn)元
2、確認(rèn)返還款的收入時(shí)
借：合同負(fù)債/預(yù)收賬款 5,000萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4,587萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅額 413萬(wàn)元
稅務(wù)處理：增值稅：在稅務(wù)機(jī)關(guān)要求按照沖減成本方式進(jìn)行稅務(wù)處理的情況下，鑒于項(xiàng)目的立項(xiàng)主體不是政府部門(mén)而是開(kāi)發(fā)商，所以形式上并不符合代建服務(wù)的定性條件。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào)文件的規(guī)定，取得與銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)有關(guān)的收入應(yīng)征收增值稅，所以最終增值稅方面也只能以銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行處理。但如果在土地增值稅和企業(yè)所得稅清算環(huán)節(jié)以沖減成本處理，就會(huì)出現(xiàn)跨稅種認(rèn)定和處理不一致的情形。
企業(yè)所得稅：按照沖減開(kāi)發(fā)成本或確認(rèn)收入處理。
土地增值稅：按照開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的銷(xiāo)售處理一方面可以保留全部開(kāi)發(fā)成本并享受加計(jì)扣除，另一方面在減低增值額的同時(shí)增加扣除項(xiàng)目金額，如項(xiàng)目的自持率不高有機(jī)會(huì)降低增值率適用更低的適用稅率。
場(chǎng)景五：土地出讓金用于招商引資獎(jiǎng)勵(lì)
案例：A開(kāi)發(fā)商通過(guò)招拍掛的方式受讓一宗土地，與國(guó)土部門(mén)簽訂的土地出讓合同價(jià)格為1億元，開(kāi)發(fā)商繳納完地價(jià)后政府以財(cái)政支持形式返還其5,000萬(wàn)元用于獎(jiǎng)勵(lì)招商引資。
稅務(wù)定性分析：以招商財(cái)政補(bǔ)貼形式的土地出讓金返還也是實(shí)務(wù)中爭(zhēng)議比較大的情況，很多開(kāi)發(fā)商都希望將這種土地的財(cái)政返還去套企業(yè)所得稅規(guī)則中的不征稅收入或者單獨(dú)作為營(yíng)業(yè)外收入處理而避免對(duì)土地成本的沖減。
然而實(shí)務(wù)中這種招商形式的土地出讓金返還更多是當(dāng)?shù)卣疄榱艘肫髽I(yè)在當(dāng)?shù)赝顿Y開(kāi)發(fā)而變相給予的土地價(jià)款減免，所以大多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)從這個(gè)角度去認(rèn)定應(yīng)作土地成本的沖減處理。
會(huì)計(jì)處理：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于政府補(bǔ)助可劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，屬于與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)作為營(yíng)業(yè)外收支進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。從案例情形來(lái)看，A開(kāi)發(fā)商取得的招商引資獎(jiǎng)勵(lì)性質(zhì)的土地財(cái)政返如被認(rèn)為屬于與收益相關(guān)的且與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。
借：銀行存款 5,000萬(wàn)元
貸：營(yíng)業(yè)外收入 5,000萬(wàn)元
稅務(wù)處理：增值稅：國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào)文件對(duì)政府補(bǔ)助的增值稅征納問(wèn)題有所規(guī)定，只有與銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)等業(yè)務(wù)掛鉤和相關(guān)的政府補(bǔ)助才構(gòu)成增值稅的應(yīng)稅范圍。案例中這種招商引資性質(zhì)的財(cái)政返還并不符合該定義，所以不屬于增值稅征稅范圍。
企業(yè)所得稅：企業(yè)所得稅對(duì)于財(cái)政性資金想要符合不征稅收入的條件需要同時(shí)滿(mǎn)足有專(zhuān)項(xiàng)用途的資金撥付文件、資金管理辦法和財(cái)務(wù)單獨(dú)核算。
土地增值稅：沖減土地成本會(huì)對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的土地增值稅產(chǎn)生影響，成本減少會(huì)減少加計(jì)扣除金額進(jìn)而降低扣除項(xiàng)目金額，增加項(xiàng)目的增值額，也可能導(dǎo)致適用稅率的跳檔。
契稅：契稅計(jì)稅依據(jù)指的是權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格，大部分的招商引資獎(jiǎng)勵(lì)不會(huì)影響權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同上的成立價(jià)格。此外，總局國(guó)稅函【2005】436號(hào)文規(guī)定不得因減免土地出讓金而減免契稅。