關于土地出讓金的返還，基本定義是指地方政府對區域發展有一定貢獻的開發企業，在通過招拍掛等方式取得土地使用權而支付土地出讓金后，地方政府通過財政、招商補貼、獎勵等形式給予一定比例的返還。 盡管從法律法規的角度看，國家從政策上禁止各地政府以先征后返、補貼、獎勵等形式變相減免土地出讓價款。但是在實務操作過程中，各地政府出于招商、公共利益設施建設等需要，仍存在各種變相的土地出讓金返還方式。 對應到稅務層面，國家稅務總局層面并沒有出臺針對土地出讓金返還如何進行稅務處理的明確規定，這也導致實務中土地出讓金返還的業務在稅務認定和處理方面存在諸多爭議。我們認為，針對土地出讓金返還的稅務認定和相應的稅務處理需要考慮個案的不同情況，依據不同的返還場景分別進行稅務的定性，并據此作出符合業務特點的稅務處理。
1土地出讓金返還的業務場景
實務中，政府部門的土地出讓金返還主要存在如下場景：
場景一，土地出讓金返還用于建筑物拆除、土地平整。主要是在一二級聯動的項目中，開發商在政府將“毛地”轉為“凈地”出讓前，對毛地的一級開發過程中進行土地上的建筑物進行拆除和三通一平等，而后政府在將土地出讓給開發商后，將部分土地出讓金返還給開發商用于補償其一級開發投入。
場景二，土地出讓金返還用于購買安置回遷房。政府常因規劃等原因在征收土地后，在出讓項目中以財政支持的形式向土地受讓主體返還一定比例的土地出讓金用于購置回遷房以安置被征收土地上的原住民。
場景三，土地出讓金用于開發項目紅線范圍外的基礎設施建設。政府因出讓項目紅線范圍外規劃配套的基礎設施建設的需要，要求開發主體進行配建并以土地出讓金返還形式對其配建服務進行補償。
場景四，土地出讓金用于開發項目紅線范圍內的公共配套設施建設。政府因公共利益和配套設施規劃的需要，要求開發商在項目建設用地范圍內配建特定的公共配套設施，如學校、幼兒園、社康中心等。并在項目用地的土地出讓金中返還一定比例給予開發商用于建設的補貼。
場景五，土地出讓金用于招商引資獎勵。政府與開發商約定或承諾，在土地出讓金中返還一定金額給予開發商用于項目建成后的招商引資獎勵或補貼。
2不同返還場景下的稅務認定與處理探析
場景一：土地出讓金返還用于建筑物拆除、土地平整
案例：A開發商為了取得某地塊的項目開發權提前介入該地塊的一級開發階段，幫助政府實施該地塊達到出讓條件之前的建筑物拆除和土地平整工作。A開發商與政府簽訂協議約定，如A開發商在出讓環節取得該地塊的土地使用權，政府在收取土地出讓金后，按照A開發商建筑物拆除和土地平整的實際支出加5%的利潤給予其土地出讓金返還進行服務補償。
A開發商最終順利在土地出讓環節取得該宗地塊的土地使用權并繳交土地出讓價款1億元，A開發商前期平整支出合計2,000萬元，政府據此返還A開發商土地出讓金2,100萬元。
稅務定性分析：招拍掛類項目與舊改類項目有所區別，舊改類項目的拆除和平整工作一般在開發商取得項目改造主體資格后進行，一二級聯動性強，一般實務中不作為單獨的服務進行認定，而是作為二級開發前的必要支出。而招拍掛類項目的一級開發和二級開發聯動性比較弱，一方面前期一級土地開發是政府將毛地轉變為凈地必要的過程，另一方面開發商介入了一級開發后能否參與二級開發存在極大的不確定性。因此開發商參與招拍掛類項目的一級土地開發在實務中更傾向于被認定為為政府提供了一項土地平整服務，需單獨確認收入和成本費用。
會計處理：按照企業會計準則的相關規定，企業從政府取得的經濟資源，如果與企業銷售商品或提供服務等活動密切相關，且是企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分， 適用《企業會計準則第 14 號——收入》等相關會計準則。
按照上述規定，A開發商從政府取得的土地出讓金返還與其為政府提供建筑服務的活動有直接的關系，且相關款項明確用于補償其所提供的建筑物拆除和土地平整等服務，構成了該服務的對價。而開發商為該項服務發生的前期平整支出則構成了該項服務的成本。因此，A開發商需作相應的會計處理如下：
1、發生前期平整支出時
借：合同履約成本 1835萬元
應交稅費-應交增值稅(進項稅額) 165萬元
貸：銀行存款 2,000萬元
2、取得該土地后，確認應收政府的前期土地平整費用
借：應收賬款-工程款 2,100萬元
貸：合同結算 1,926萬元
應交稅費-應交增值稅(銷項稅額) 174萬元
3、結轉前期土地平整服務的收入
借：合同結算 1,926萬元
貸：主營業務收入 1,926萬元
4、結轉前期土地平整服務的對應成本
借：主營業務成本 1,835萬元
貸：合同履約成本 1,835萬元
5、收到土地平整返還款時
借：銀行存款 2,100萬元
貸：應收賬款-工程款 2,100萬元
特別提醒：A開發商如果所提供的建筑物拆除和土地平整工作超過12個月，按照會計準則相關規定需要在會計年度內按照完工進度或者完成的工作量對應確認收入、結轉成本。
稅務處理：
1、增值稅：A開發商被認定為向政府提供了建筑物拆除和土地平整等建筑服務并取得經濟利益，應按照“建筑服務”計算繳納增值稅。
2、企業所得稅：A開發商向政府提供的服務屬于企業所得稅法所規定的提供勞務收入，但是這里有一個需要特別關注的問題，企業所得稅除非特別規定，原則上應該按照權責發生制的原則確認收入的實現。
特別提醒：A開發商如果所提供的建筑物拆除和土地平整工作超過12個月，按照企業所得稅法的規定需要在納稅年度內按照完工進度或者完成的工作量對應確認收入的實現，應盡量避免在收到政府的土地出讓金返還款時一次性確認的做法。
3、土地增值稅：不屬于土地增值稅征稅范圍，故不涉及土地增值稅。
4、契稅：該項返還并非土地價款的抵減或附加，不影響契稅的計稅基礎。
場景二：土地出讓金用于開發項目紅線范圍外的基礎設施建設
案例：A開發商實施城市更新的過程中涉及到的拆遷范圍包含三個宗地(01、02和03號地塊)，實施過程中向政府無償貢獻了01號地塊，02號和03號地塊收儲后通過協議出讓方式由A開發商受讓，土地出讓價款共計2億元。政府出于道路排布和規劃的需要，要求A開發商在取得項目宗地后幫政府完成項目周邊的道路的建設，同時項目宗地外的交通站點配建風雨連廊連接至地鐵口。
為此政府從土地出讓價款中返還8,000萬元給A開發商，專項用于項目紅線范圍外的道路以及風雨連廊工程的配建，A開發商實際配建道路和風雨連廊工程支出為7,500萬元。
稅務定性分析：案例中A開發商在項目紅線范圍外幫政府配建的道路和風雨連廊工程不屬于紅線范圍內的開發產品，相關的土地和建成工程的立項均以政府名義立項且所有權歸屬于政府，同時A開發商未進行墊資，符合稅法上關于“代建”服務的定義。
另外，政府的土地出讓金返還并非針對紅線范圍內，故稅務處理上不適宜進行沖減紅線項目土地成本的處理。從業務性質來看，本質屬于政府單獨采購一項建筑服務，應參考場景一按照“建筑服務”單獨確認收入和成本費用。
會計處理：相關會計處理參照場景一的方式進行處理：
1、收到返還款
借：銀行存款 8,000萬元
貸：預收賬款-工程款 8,000萬元
2、支付相關建造成本時
借：合同履約成本 6,880萬元
應交稅費-應交增值稅(進項稅額) 620萬元
貸：銀行存款 7,500萬元
3、進行該建筑服務結算時
借：預收賬款-工程款 8,000萬元
貸：合同結算 7,339萬元
應交稅費-應交增值稅(銷項稅額) 661萬元
4、確認該建筑服務收入時
借：合同結算 7,339萬元
貸：主營業務收入 7,339萬元
5、對應結轉該建筑服務成本時
借：主營業務成本 6,880萬元
貸：合同履約成本 6,880萬元
特別提醒：A開發商如果所提供的相關工程建筑服務超過12個月，按照會計準則相關規定需要在會計年度內按照完工進度或者完成的工作量對應確認收入、結轉成本。
稅務處理：增值稅、企業所得稅、土地增值稅、契稅：參考場景一的稅務處理方式，此處不再贅述。
場景三：土地出讓金返還用于購買安置回遷房
案例：某地政府為了軌道交通規劃和實施的需要征收了某農村集體經濟組織及其村民的集體用地，政府除了給予貨幣補償外還需要落實村民的安置回遷。為此，政府在出讓某宗土地時要求A開發商配建1萬平方米的住宅移交給政府用于軌道交通項目征收用地上村民的安置回遷，政府在收取A開發商5億元土地出讓價款后向其返還1億元作為安置回遷房的收購價格。
稅務定性分析：作為政府征收土地自身所需要履行的拆遷安置補償義務，政府以公允對價要求A開發商提供一定面積的住宅，我們認為不影響A開發商取得土地的成本。因此取得的土地出讓金返還不適用于A開發商土地成本的沖減，屬于A開發商正常銷售不動產的行為。
會計處理：按照企業會計準則的相關規定，企業從政府取得的經濟資源，如果與企業銷售商品或提供服務等活動密切相關，且是企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分， 適用《企業會計準則第 14 號——收入》等相關會計準則。按照上述規定，A開發商從政府處取得的土地出讓金返還與其銷售開發產品給政府作為安置回遷用房的活動直接相關，且構成了銷售開發產品的直接對價，會計上應按照收入準則的相關規定進行會計處理。
1、取得返還款
借：銀行存款 10,000萬元
貸：合同負債/預收賬款 10,000萬元
2、后期確認返還款為房產銷售收入時
借：合同負債/預收賬款 10,000萬元
貸：主營業務收入 9,174萬元
應交稅費-應交增值稅-銷項稅額 826萬元
稅務處理：增值稅：A開發商被認定為向政府銷售開發產品并取得經濟利益，應按照“銷售不動產”計算繳納增值稅。此外，因取得土地出讓金返還一般在交付之前，所以取得返還款時應預繳增值稅。
企業所得稅：A開發商向政府銷售開發產品用于安置回遷并取得土地出讓金返還款時，如果項目尚未達到完工條件，需要根據預計毛利率計算預計毛利額計算繳納企業所得稅，待項目完工后結算預計毛利額與實際毛利額之間的毛利差清繳企業所得稅。
土地增值稅：A開發商向政府銷售開發產品用于安置回遷屬于土地增值稅征稅范圍，支付的5億元土地出讓金可全額作為扣除項目列支并享受加計扣除，取得的1億元土地出讓金返還應作為土地增值稅清算收入并計算繳納土地增值稅。在土地增值稅清算之前，收取的土地出讓金返還應根據開發產品的建筑類型和規定的預征率計算預繳土地增值稅。
契稅：該返還款為政府向A開發商正常購置房產的收入，不影響土地的取得成本，不影響契稅。
場景四：土地出讓金用于開發項目紅線范圍內的公共配套設施建設
案例：政府因養老設施建設的需要，要求A開發商在項目宗地范圍內為政府配建一棟社區級的老年社康中心，政府經審議后的預算為5,000萬元，為此政府從A開發商支付的2億元土地出讓價款中向其返還5,000萬元，專項用于社康中心的配建。
稅務定性分析：項目紅線內范圍內公共設施的有償配建如果建立在土地出讓價款的返還上就會產生較大的稅收認定爭議，焦點集中在返還的土地價款應該沖減項目的開發成本(即公共配套設施費支出)還是作為開發產品的銷售進行處理。總局層面沒有詳細和具體的規定，兩種稅務認定方式在各地稅務機關稅務清算實務過程中均有出現，但是更多偏向于要求進行沖減開發成本的處理方式，主要是因為總局在《國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知》(國稅發【2009】31號，以下簡稱“31號文”)第十八條規定企業在開發項目內建造公共配套設施有償移交給政府的，可以將獲取的補償直接抵扣項目的建造成本。
當然，案例中建造的老年社康中心位于項目紅線范圍內，如果在轉移環節涉及到產權的轉移登記，我們認為開發商選擇以開發產品的銷售進行稅務處理也并不違反相關規定。對于稅企雙方而言，無非就是稅收利益有所區別，因為土地增值稅存在成本加計扣除的規則，所以開發商更愿意選擇確認收入而非沖減成本的處理方式。
會計處理：如果會計處理上選擇按照31號文所規定的方式進行同步處理，意味著需要進行成本沖減，相關處理如下：
借：銀行存款 5,000萬元
貸：開發成本-開發成本-公共配套設施費 5,000萬元
如果會計處理方面按照收入準則的相關規定作開發產品的銷售處理，則無需沖減開發成本，單獨確認收入的實現：
1、收到返還款時
借：銀行存款 5,000萬元
貸：合同負債/預收賬款 5,000萬元
2、確認返還款的收入時
借：合同負債/預收賬款 5,000萬元
貸：主營業務收入 4,587萬元
應交稅費-應交增值稅-銷項稅額 413萬元
稅務處理：增值稅：在稅務機關要求按照沖減成本方式進行稅務處理的情況下，鑒于項目的立項主體不是政府部門而是開發商，所以形式上并不符合代建服務的定性條件。根據國家稅務總局公告2019年第45號文件的規定，取得與銷售不動產有關的收入應征收增值稅，所以最終增值稅方面也只能以銷售不動產進行處理。但如果在土地增值稅和企業所得稅清算環節以沖減成本處理，就會出現跨稅種認定和處理不一致的情形。
企業所得稅：按照沖減開發成本或確認收入處理。
土地增值稅：按照開發產品的銷售處理一方面可以保留全部開發成本并享受加計扣除，另一方面在減低增值額的同時增加扣除項目金額，如項目的自持率不高有機會降低增值率適用更低的適用稅率。
場景五：土地出讓金用于招商引資獎勵
案例：A開發商通過招拍掛的方式受讓一宗土地，與國土部門簽訂的土地出讓合同價格為1億元，開發商繳納完地價后政府以財政支持形式返還其5,000萬元用于獎勵招商引資。
稅務定性分析：以招商財政補貼形式的土地出讓金返還也是實務中爭議比較大的情況，很多開發商都希望將這種土地的財政返還去套企業所得稅規則中的不征稅收入或者單獨作為營業外收入處理而避免對土地成本的沖減。
然而實務中這種招商形式的土地出讓金返還更多是當地政府為了引入企業在當地投資開發而變相給予的土地價款減免，所以大多數稅務機關從這個角度去認定應作土地成本的沖減處理。
會計處理：企業會計準則對于政府補助可劃分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助，屬于與企業日常經營活動無關的政府補助，應作為營業外收支進行會計處理。從案例情形來看，A開發商取得的招商引資獎勵性質的土地財政返如被認為屬于與收益相關的且與企業日常經營活動無關的政府補助，應確認營業外收入。
借：銀行存款 5,000萬元
貸：營業外收入 5,000萬元
稅務處理：增值稅：國家稅務總局公告2019年第45號文件對政府補助的增值稅征納問題有所規定，只有與銷售貨物、提供勞務或者銷售不動產等業務掛鉤和相關的政府補助才構成增值稅的應稅范圍。案例中這種招商引資性質的財政返還并不符合該定義，所以不屬于增值稅征稅范圍。
企業所得稅：企業所得稅對于財政性資金想要符合不征稅收入的條件需要同時滿足有專項用途的資金撥付文件、資金管理辦法和財務單獨核算。
土地增值稅：沖減土地成本會對開發項目的土地增值稅產生影響，成本減少會減少加計扣除金額進而降低扣除項目金額，增加項目的增值額，也可能導致適用稅率的跳檔。
契稅：契稅計稅依據指的是權屬轉移合同確定的成交價格，大部分的招商引資獎勵不會影響權屬轉移合同上的成立價格。此外，總局國稅函【2005】436號文規定不得因減免土地出讓金而減免契稅。