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【例】2019 年 1 月 1 日，承租人甲公司與出租人乙公司就 100 平米寫字樓簽訂了 3 年期的租賃合同，未發生初始直接費用，每季度租金為 30 000 元，于每季度末支付，無延期或終止租賃選擇權。甲公司租入該寫字樓作為管理部門辦公場所，采用年限平均法計提使用權資產折舊。甲公司無法確定租賃內含利率，在租賃期開始時，甲公司的增量借款利率為 8%(年利率)。甲公司按季度計算利息和計提折舊。乙公司將該商鋪租賃分類為經營租賃，按季度計算利息和確認租賃收入。乙公司不以從事租賃業務為主。2020 年 3 月 31日，受新冠肺炎疫情影響，甲公司與乙公司達成租金減讓補充協議，假定分以下五種情形：
情形一：免除甲公司 2020 年第二季度的租金，其他合同條款不變；
情形二：將甲公司 2020 年第二季度的租金遞延至第三季度末支付，其他合同條款不變；
情形三：將甲公司 2020 年第二季度租金減少 50%，2021年第一季度至租賃期屆滿每季度租金增加 10%，于每季度末支付，其他合同條款不變。
情形四：免除甲公司 2020 年第二季度的租金，租賃期延長一個季度至 2022 年 3 月 31 日，延長租賃季度的租金為30 000 元，于季度末支付。
情形五：將甲公司剩余租賃期內每季度租金減少 10%，其他合同條款不變。
假設不考慮其他因素和相關稅費。
分析：上述情形一至情形四的補充協議達成的租金減讓屬于《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定》(財會〔2020〕10 號)的適用范圍，假定甲公司和乙公司均選擇采用簡化方法進行會計處理。情形五的租金減讓期間為 2020年第二季度至 2021 年第四季度，其減讓不僅針對 2021 年 6月 30 日之前的應付租金，也包括對 2021 年 6 月 30 日之后的應付租賃付款額的減讓，因此不符合《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定》(財會〔2020〕10 號)的適用條件，應當按照租賃變更的有關規定進行會計處理。2021 年 5 月26 日，財政部印發《關于調整<新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定>適用范圍的通知》(財會〔2021〕9 號)后，情形五符合簡化方法的適用條件，假定甲公司和乙公司對類似租賃合同均選擇采用簡化方法進行會計處理，則其也應當對該減讓采用簡化方法，并按照《關于調整<新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定>適用范圍的通知》(財會〔2021〕9 號)的要求進行追溯調整。
(一)承租人甲公司的賬務處理。
1.2019 年 1 月，確認租賃負債和使用權資產。
使用權資產的入賬價值=30 000×(P/A,2%,12)= 317 259元，未確認融資費用=30 000×12-317 259=42 741 元。
借：使用權資產 317 259
租賃負債——未確認融資費用 42 741
貸：租賃負債——租賃付款額 360 000
2.2019 年 3 月，確認租賃負債利息和計提折舊，支付租金。租賃負債按表 1 所述方法進行后續計量。
使用權資產折舊額=317 259/36×3=26 438 元。
借：財務費用 6 345
貸：租賃負債——未確認融資費用 6 345
借：管理費用 26 438
貸：使用權資產累計折舊 26 438
借：租賃負債——租賃付款額 30 000
貸：銀行存款 30 000
2019 年 4 月至 2020 年 3 月，每季度比照 2019 年 3 月的會計分錄進行賬務處理。
3.情形一：
(1)2020 年 3 月 31 日，按減免的租金金額沖減管理費用，同時相應調整租賃負債。
借：租賃負債——租賃付款額 30 000
貸：管理費用 30 000
(2)2020 年 6 月，確認租賃負債利息和計提折舊。
借：財務費用 3 883
貸：租賃負債——未確認融資費用 3 883
借：管理費用 26 438
貸：使用權資產累計折舊 26 438
(3)2020 年 9 月，確認租賃負債利息和計提折舊，支付租金。
借：財務費用 3 361
貸：租賃負債——未確認融資費用 3 361
借：管理費用 26 438
貸：使用權資產累計折舊 26 438
借：租賃負債——租賃付款額 30 000
貸：銀行存款 30 000
2020 年 10 月至租賃期屆滿，每季度比照 2020 年 9 月的會計分錄進行賬務處理。
4.情形二：
(1)2020 年 6 月，確認租賃負債利息和計提折舊。
借：財務費用 3 883
貸：租賃負債——未確認融資費用 3 883
借：管理費用 26 438
貸：使用權資產累計折舊 26 438
(2)2020 年 9 月，確認租賃負債利息和計提折舊，支付當期租金和第二季度遞延至本季度的租金。
借：財務費用 3 361
貸：租賃負債——未確認融資費用 3 361
借：管理費用 26 438
貸：使用權資產累計折舊 26 438
借：租賃負債——租賃付款額 60 000
貸：銀行存款 60 000
(3)2020 年 12 月，確認租賃負債利息和計提折舊，支付租金。
借：財務費用 2 828
貸：租賃負債——未確認融資費用 2 828
借：管理費用 26 438
貸：使用權資產累計折舊 26 438
借：租賃負債——租賃付款額 30 000
貸：銀行存款 30 000
2021 年 1 月至租賃期屆滿，每季度比照 2020 年 12 月的會計分錄進行賬務處理。
5.情形三：
根據《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定》，2021年第一季度至租賃期屆滿增加的租金視為延期支付進行會計處理，2020 年第二季度實際減少的租金=30 000× 50%-30 000×10%×4=3 000 元。
(1)2020 年 3 月 31 日，按實際減少的租金金額沖減管理費用，同時相應調整租賃負債。
借：租賃負債——租賃付款額 3 000
貸：管理費用 3 000
(2)2020 年 6 月，確認租賃負債利息和計提折舊，支付 50%的租金。
借：財務費用 3 883
貸：租賃負債——未確認融資費用 3 883
借：管理費用 26 438
貸：使用權資產累計折舊 26 438
借：租賃負債——租賃付款額 15 000
貸：銀行存款 15 000
(3)2020 年 9 月，確認租賃負債利息和計提折舊，支付租金。
借：財務費用 3 361
貸：租賃負債——未確認融資費用 3 361
借：管理費用 26 438
貸：使用權資產累計折舊 26 438
借：租賃負債——租賃付款額 30 000
貸：銀行存款 30 000
2020 年 12 月，比照 2020 年 9 月的會計分錄進行賬務處理。
(4)2021 年 3 月，確認租賃負債利息和計提折舊，支付當期租金和 2020 年第二季度遞延至本季度支付的租金。
借：財務費用 2 285
貸：租賃負債——未確認融資費用 2 285
借：管理費用 26 438
貸：使用權資產累計折舊 26 438
借：租賃負債——租賃付款額 33 000
貸：銀行存款 33 000
2021 年 4 月至租賃期屆滿，比照 2021 年 3 月的會計分錄進行賬務處理。
6.情形四：
根據《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定》，在減免 2020 年第二季度租金的同時將租賃期延長一個季度且收取等量租金視為延期支付進行會計處理。
(1)2020 年 6 月，確認租賃負債利息和計提折舊。
借：財務費用 3 883
貸：租賃負債——未確認融資費用 3 883
借：管理費用 26 438
貸：使用權資產累計折舊 26 438
(2)2020 年 9 月，確認租賃負債利息和計提折舊，支付租金。
借：財務費用 3 361
貸：租賃負債——未確認融資費用 3 361
借：管理費用 26 438
貸：使用權資產累計折舊 26 438
借：租賃負債——租賃付款額 30 000
貸：銀行存款 30 000
2020 年 12 月至 2021 年 12 月，每季度比照 2020 年 9 月的會計分錄進行賬務處理。
(3)2022 年 3 月，支付租金。
借：租賃負債——租賃付款額 30 000
貸：銀行存款 30 000
7.情形五：
該情形的租金減讓期間為 2020 年第二季度至 2021 年第四季度，不符合《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定》(財會〔2020〕10 號)的適用條件，但符合《財政部關于調整<新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定>適用范圍的通知》(財會〔2021〕9 號)調整后的簡化方法適用條件，因此，甲公司在 2020 年 3 月 31 日應當按照《企業會計準則第 21 號——租賃》(財會〔2018〕35 號)有關租賃變更的規定進行會計處理；2021 年 5 月在首次執行《財政部關于調整<新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定>適用范圍的通知》(財會〔2021〕9 號)時，由于甲公司對類似租賃合同均選擇采用簡化方法進行會計處理，應當對該減讓也采用簡化方法并進行追溯調整。
1.2020 年 3 月 31 日，假定甲公司無法取得剩余租賃期間的租賃內含利率，租賃變更生效日的增量借款利率仍為8%，變更后租賃付款額的現值=27 000×(P/A,2%,7)= 174 744元，剩余租賃負債(194 158 元)與變更后重新計量的租賃負債(174 744 元)之間的差額為 19 414 元，相應調整使用權資產的賬面價值。
借：租賃負債——租賃付款額 21 000
貸：使用權資產 19 414
租賃負債——未確認融資費用 1 586
2.2020 年 6 月，確認租賃負債利息和計提折舊，支付租金。租賃負債按表 2 所述方法進行后續計量。
使用權資產折舊額=(317 259/36*21-19 414)/21×3=23665 元。
借：財務費用 3 495
貸：租賃負債——未確認融資費用 3 495
借：管理費用 23 665
貸：使用權資產累計折舊 23 665
借：租賃負債——租賃付款額 27 000
貸：銀行存款 27 000
2020 年 7 月至 2021 年 3 月，每季度比照 2020 年 6 月的會計分錄進行賬務處理。
3.2021 年 5 月首次執行《財政部關于調整<新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定>適用范圍的通知》(財會〔2021〕9 號)時，應當對該租金減讓采用簡化方法并進行追溯調整(假定不考慮所得稅和盈余公積計提)。
(1)轉回租賃變更日所做會計處理。
借：使用權資產 19 414
租賃負債——未確認融資費用 1 586
貸：租賃負債——租賃付款額 21 000
(2)補提使用權資產折舊 11 092 元[(26438-23665)*4)]，并相應調整期初未分配利潤 8 319 元和當期管理費用 2773 元。
借：利潤分配——未分配利潤 8 319
管理費用 2 773
貸：使用權資產累計折舊 11 092
(3)補提未確認融資費用攤銷額 1 236 元，并相應調整期初未分配利潤 1 007 元(3883+3361+2828-3495-3025-2545)和當期利息費用 229 元(2285-2056)。
借：利潤分配——未分配利潤 1 007
財務費用 229
貸：租賃負債——未確認融資費用 1 236
(4)就租金減讓影響調減租賃負債——租賃付款額 21000 元，并相應調整期初未分配利潤。
借：租賃負債——租賃付款額 21 000
貸：利潤分配——未分配利潤 21 000
4.2021 年 6 月，按表 1 確認租賃負債利息和計提折舊，按實際支付的租金減少租賃負債——租賃付款額。
借：財務費用 1 730
貸：租賃負債——未確認融資費用 1 730
借：管理費用 26 438
貸：使用權資產累計折舊 26 438
借：租賃負債——租賃付款額 27 000
貸：銀行存款 27 000
2021 年 7 月至 2021 年 12 月，每季度比照 2021 年 6 月的會計分錄進行賬務處理。
(二)出租人乙公司的賬務處理。
1.乙公司租賃期間計提折舊等相關會計分錄略。
2.2019 年 1 月至 2020 年 3 月，每季度確認租賃收入，收取租金。
借：銀行存款 30 000
貸：租賃收入 30 000
3.情形一：
(1)2020 年 6 月，將原合同租金確認為租賃收入，同時按減免的租金金額沖減租賃收入。
借：其他應收款 30 000
貸：租賃收入 30 000
借：租賃收入 30 000
貸：其他應收款 30 000
實務中，對于當期租金全部豁免的情形，也可不作賬務處理。
(2)2020 年 7 月至租賃期屆滿，每季度確認租賃收入，收取租金。
借：銀行存款 30 000
貸：租賃收入 30 000
4.情形二：
(1)2020 年 6 月，確認租賃收入。
借：其他應收款 30 000
貸：租賃收入 30 000
(2)2020 年 9 月，確認租賃收入，收取當期租金及第二季度遞延至本季度的租金。
借：銀行存款 60 000
貸：其他應收款 30 000
租賃收入 30 000
(3)2020 年 10 月至租賃期屆滿，每季度確認租賃收入，收取租金。
借：銀行存款 30 000
貸：租賃收入 30 000
5.情形三：
根據《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定》，2021年第一季度至租賃期屆滿增加的租金視為延期支付進行會計處理，2020 年第二季度實際減少租金=30 000× 50%- 30 000×10%×4=3 000 元。
(1)2020 年 6 月，將原合同租金確認為租賃收入，同時按實際減少的租金金額沖減租賃收入。
借：銀行存款 15 000
其他應收款 15 000
貸：租賃收入 30 000
借：租賃收入 3 000
貸：其他應收款 3 000
實務中，也可將上述賬務處理進行合并。
(2)2020 年 7 月至 2020 年 12 月，每季度確認租賃收入，收取租金。
借：銀行存款 30 000
貸：租賃收入 30 000
(3)2021 年 1 月至租賃期屆滿，每季度確認租賃收入，收取本期租金和 2020 年第二季度遞延至本季度收取的租金。
借：銀行存款 33 000
貸：租賃收入 30 000
其他應收款 3 000
6.情形四：
根據《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定》，在減免 2020 年第二季度租金的同時將租賃期延長一個季度且收取等量租金的，視為延期支付進行會計處理。
(1)2020 年 6 月，將原合同租金確認為租賃收入。
借：其他應收款 30 000
貸：租賃收入 30 000
(2)2020 年 7 月至 2021 年 12 月，每季度確認租賃收入，收取租金。
借：銀行存款 30 000
貸：租賃收入 30 000
(3)2022 年 3 月，收取租金。
借：銀行存款 30 000
貸：其他應收款 30 000
7.情形五：
該情形的租金減讓期間為 2020 年第二季度至 2021 年第四季度，不符合《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定》(財會〔2020〕10 號)的適用條件，因此，乙公司自變更生效日起將其作為一項新租賃進行會計處理；2021 年 5 月在首次執行《財政部關于調整<新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定>適用范圍的通知》(財會〔2021〕9 號)時，由于該減讓符合調整范圍后的適用條件，且乙公司對類似租賃合同均選擇采用簡化方法進行會計處理，應當對該減讓也采用簡化方法并追溯調整。
1.2020 年 4 月至 2021 年 3 月，每季度按減讓后的租金確認租賃收入(假定采用直線法)，收取租金。
借：銀行存款 27 000
貸：租賃收入 27 000
2.2021 年 5 月首次執行《財政部關于調整<新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定>適用范圍的通知》(財會〔2021〕9 號)時，乙公司應當按照簡化方法對該減讓進行會計處理并追溯調整。由于該情形下乙公司每季度減讓租金金額相同，采用簡化方法與按照租賃變更進行會計處理的結果相同，無需進行追溯調整。
3.2021 年第二季度至年末，每季度將原合同租金確認為租賃收入，同時按實際減少的租金金額沖減租賃收入。
借：其他應收款 30 000
貸：租賃收入 30 000
借：銀行存款 27 000
租賃收入 3 000
貸：其他應收款 30 000
實務中，也可將上述賬務處理進行合并。
附件下載:
新租賃準則下租金減讓案例.pdf
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