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北京注冊會計師協會專業技術委員會專家提示〔2020〕第7號
近年來，隨著市場經濟環境日益復雜，個別企業財務舞弊手法不斷創新。由于社會審計固有風險的限制，注冊會計師即使按照《中國注冊會計師審計準則第1141號—財務報表審計中與舞弊相關的責任》的規定，恰當計劃和執行了審計工作，也不可能完全避免存在財務報表重大錯報未被發現的風險。為幫助注冊會計師識別、評估和應對因舞弊導致的財務報表重大錯報風險，中注協于2019年12月31日發布了有關職業懷疑等五項審計準則的問題解答。解答明確提出當識別出被審計單位收入真實性存在重大異常情況，且通過常規審計程序無法獲取充分、適當的審計證據時，注冊會計師需要考慮實施“延伸檢查”。證監會在相關文件里亦提出“穿透檢查”的概念。“穿透檢查”或“延伸檢查”，已經成為當前審計實務中應對舞弊風險的重要程序。在審計實踐中，注冊會計師如何認識“穿透檢查”或“延伸檢查”，如何合理判定其廣度、深度及相關程序的性質、實施范圍，具體如何實施等已成為現階段業界需深入研究和探討的問題。
有鑒于此，北京注協財務報表審計專業技術委員會組織專家對上述問題進行研究，并針對“穿透檢查”在防范財務舞弊中的適當應用作出提示。
本提示僅供會計師事務所及相關從業人員在執業時參考，不能替代相關法律法規、注冊會計師執業準則以及注冊會計師的職業判斷。提示中所涉及的審計程序的性質、時間、范圍等，事務所及其從業人員在執業中需結合項目實際情況，按照風險導向審計的原則以及注冊會計師的職業判斷確定，不能直接照搬照抄。
一、穿透檢查需要考慮的因素
注冊會計師在規劃穿透檢查程序時，可以考慮如下幾個方面因素：
1.穿透檢查的規劃:穿透檢查作為常規檢查外的延伸檢查程序之一，需要在評估可能導致重大錯報的舞弊風險基礎上合理規劃，穿透檢查強調審計程序實施的精準性和有效性。
2.穿透檢查的范圍：實施穿透檢查既要被審計單位及相關各方配合，同時還需要保持檢查過程的獨立、客觀，不能受到任何一方的干涉。由于會計師事務所并非政府機構或監管機構，故實施穿透檢查難度較大，限制較多，不可能無限度的穿透，穿透檢查需要規劃在一定的合理范圍內執行。
3.穿透檢查的實施：為增強穿透檢查程序實施的精準性和有效性，注冊會計師需要在充分了解業務和交易，合理評估舞弊風險的前提下，考慮合理的穿透程度。在項目團隊進行充分討論后，詳細規劃穿透檢查程序的性質、執行人、實施范圍、實施時間、實施地點及其他相關安排。
二、穿透檢查的規劃
穿透檢查的規劃貫穿于整個審計過程，需要根據審計發現不斷調整、逐步完善，一般包括以下幾個方面：
1.項目承接階段
項目承接階段，注冊會計師需要根據初步了解到的被審計單位業務模式、內部控制、所處經濟環境等情況，進行初步風險評估，提前考慮審計過程中是否可能需要實施穿透檢查程序。如被審計單位關聯方交易金額重大，可能需要對關聯方實施穿透檢查程序;報告期間發生了重大交易，可能需要向交易對方實施穿透檢查;涉農企業、擁有生物資產企業、主要通過經銷商銷售企業、海外銷售占比較大企業的審計等可能需要實施更多的穿透檢查程序。如果被審計單位及相關方對穿透檢查持有異議，甚至拒絕配合注冊會計師實施穿透檢查程序，并且注冊會計師無法實施其他有效的替代程序，則注冊會計師需要考慮是否承接該業務。
2.審計計劃階段
在審計計劃階段，注冊會計師應當根據對被審計單位內部控制的進一步了解，以及對被審計單位財務報表的詳細分析，具體識別舞弊導致的重大錯報風險，設計實施穿透檢查程序的性質、時間、地點等，詳細規劃穿透檢查的具體范圍和步驟。
3.審計實施階段
審計實施階段，除嚴格執行前期規劃的穿透檢查程序外，還需結合審計過程中發現的新情況，決定是否需要進一步修訂穿透檢查程序。同時評估計劃階段確定的穿透檢查程序的實施效果，進一步改進穿透檢查程序。
4.審計報告階段
審計報告階段，充分評估穿透檢查取得的證據是否足以應對所識別的風險，同時考慮其對審計意見的影響。
三、穿透檢查范圍的確定
在考慮穿透檢查的穿透范圍時，需要多維度綜合考慮。
(一)合理評估實施穿透檢查的必要性與可行性
注冊會計師是否能夠從取得可靠審計證據的角度出發設計及實施穿透檢查，往往更多地取決于被審計單位及被穿透方的配合。因此，需要根據在舞弊風險評估中識別的舞弊風險因素，合理評估實施穿透檢查的必要性及可行性，并與被審計單位充分溝通。
(二)合理考慮交易實際情況與風險評估結果
考慮到被審計單位所處行業上下游產業鏈的長短，穿透檢查相關主體的范圍可能包括：被審計單位的股東、關聯方、供應商、經銷商、其他客戶、相關政府機構、其他與被審計單位發生交易的主體，以及上述單位的股東、關聯方、供應商、經銷商、其他客戶、相關政府機構、其他與公司有關的主體，直至每個主體的最終實際控制方。注冊會計師需要根據交易實際情況及風險評估結果，合理確定穿透檢查的范圍邊界，無限制的穿透通常是不切實可行的。
(三)根據一項重大交易的基本事實確定穿透檢查內容
注冊會計師可以對業務發生的商業合理性、金額、數量、原始單據，以及業務涉及的關聯方、相關第三方、資金流轉流程、單據流轉過程、交易過程的內外部業務流程等進行梳理和深度檢查。如對所銷售產品或服務及其所涉及資金的來源和去向進行追蹤，對交易參與方(含代為收付款方)的最終控制人或其真實身份進行查詢。
(四)確定實施穿透檢查的領域
從可以實施穿透檢查的領域來看，主要包括貨幣資金、收入、政府補助、存貨、關聯方交易等。有資金流的情況下，通常資金來源、具體的資金收支軌跡是檢查重點。注冊會計師可以以一項重大交易為主線進行穿透檢查，要集中對重點可疑領域進行穿透。例如對銷售回款資金流水，銀行匯款明細進行檢查，關注資金是否來源于被審計單位的關聯方等，或者經銷商及供應商是否可能為被審計單位未披露的關聯方。
(五)確定被訪談對象
在確定第三方走訪程序中被訪談人員范圍時，需要考慮被訪談人員的職責，以確定其能夠理解所訪談內容，最好能夠訪談相關業務的直接負責人員。必要時可以同時訪談對方實施該業務各環節的主要人員。在訪談過程中，需要根據相關人員的回答情況，動態判斷被訪談對象身份是否恰當真實。
(六)穿透檢查范圍受限的處理
注冊會計師無法全面實施所規劃的穿透檢查范圍，并且注冊會計師無法實施其他替代程序實現審計目的，需要考慮是否解除業務約定或者由此可能對審計意見產生的影響。
四、穿透檢查執行人的確定
穿透檢查從其實施目的和實施手段看都有別于常規審計程序，對執行人的勝任能力要求較高，如對職業敏感度、審計經驗、對行業和企業業務的了解程度、對相關監管要求的熟悉程度等有較高要求。因此，在規劃穿透檢查時，對執行人的選擇可以考慮如下方面：
(一)由較多審計經驗的人員實施穿透檢查，以便在舞弊跡象場景下作出合理的職業判斷
《中國注冊會計師審計準則第1131號—審計工作底稿》將“有經驗的專業人士”定義為對下列方面有合理了解的人士：(1)審計過程;(2)相關法律法規和審計準則的規定;(3)被審計單位所處的經營環境;(4)與被審計單位所處行業相關的會計和審計問題。
例如，被審計單位是某特定行業的生產型企業，為識別出相關舞弊風險，從而計劃走訪其經銷商時，需要安排對該行業生產型企業有審計經驗的項目組成員實施。
(二)考慮由更高級別的項目組成員參與實施
通常情況下，更高級別的人員，如項目經理以上人員審計經驗更加豐富，對場景感受更加敏感，能夠及時發現問題并現場應對，能更好地識別可能存在的舞弊情形。穿透檢查多數情況下實施起來難度較大，且離開現場后，很難再重新補充相關工作，所以必要時應考慮由經理及合伙人共同參與，以便在現場工作時就可以及時完成底稿編制、風險判斷、問題討論和部分復核工作，從而較高效率地全面把握審計風險。例如，在進行海外銷售核查時，可以考慮合伙人和經理一道前往海外，現場完成穿透檢查工作。
(三)充分考慮借助其他專家工作
如果穿透檢查涉及如下領域，建議考慮引入其他專家工作：(1)對特定資產的估價;(2)對特定資產的數量或實物狀況的測定;(3)需采用特殊技術或方法的金額測算;(4)未完成合同中已完成和未完成工作的計量;(5)涉及法律法規和合同的法律意見;(6)對復雜及涉及大流量數據交易或復雜業務系統的檢查等。
例如，對資金流水交易真實性檢查時引入反舞弊及大數據專家;對IT系統檢查引入IT專家。
(四)審慎選擇執行檢查的方式
穿透檢查為獲取進一步審計證據，可能會涉及被審計單位的供應商、經銷商，或是關聯方甚至被懷疑的未披露關聯方、相關政府機構等。穿透檢查實施前，一般需要與被審計單位協商，以獲取被審計單位的協助，幫助聯系或安排。一般情況下，與被檢查單位聯系好后，注冊會計師獨立去對方單位開展檢查對發現問題更為有利。如果存在特殊情況必須由被審計單位陪同，在執行檢查程序時需要關注被審計單位的行為是否影響審計人員獨立實施檢查程序。在IPO審計業務中執行某些穿透檢查程序時，券商、律師往往和注冊會計師一起實施相關程序，分別從各自角度進行判斷和關注，對收集可靠證據更加有利。
五、穿透檢查程序的性質、時間及地點
注冊會計師設計的具體穿透檢查程序的性質、時間安排和范圍，應當針對被審計單位的具體情況，與評估的舞弊風險相稱，并體現重要性原則。時間安排及范圍不受被審計單位的影響，并且需要具有不可預見性。
(一)走訪和函證
走訪和函證是穿透檢查的常見程序。走訪對象包括但不限于被審計單位的主要供應商、經銷商、其他客戶、股東、關聯方、其他交易對方等;函證內容則主要包括交易的完整信息、相關合同條款或實際履約情況等。
走訪范圍及函證數量和內容，由穿透檢查的深度來決定。有些情況下，走訪和函證范圍可以擴展到上述各方的供應商、經銷商、其他客戶、股東、關聯方、其他交易對手等。
走訪和函證程序可以結合實施，走訪結束后，要求被訪談人員簽字蓋章、在訪談地拍照、索取對方名片等，以確認和記錄訪談的相關內容。必要時可以采用不可預見的單獨回訪方式，觀察原先走訪的明顯標志物的真實性。
(二)利用第三方調查
注冊會計師可以利用第三方調查機構獲取相關證據，或者利用第三方機構的調查報告，獲得可靠的審計證據。包括但不限于以下幾個方面：
1.利用第三方商業信息服務機構對被審計單位控股股東、實際控制人、治理層以及關鍵管理人員，實施背景調查。
2.通過互聯網查詢或第三方商業信息服務機構背景調查所提供的信息，評估交易實體與被審計單位是否可能存在關聯方關系。
3.向為被審計單位提供過稅務咨詢服務的有關人員詢問其對被審計單位關聯方的了解。
4.經過被審計單位授權，親自獲取被審計單位的企業信用報告，關注企業信用報告內容的完整性，檢查企業信用報告中顯示的內容，包括對外擔保等。
5.通過律師或其他調查機構獲取被審計單位的訴訟資料等。
6.在對海外經銷商和供應商訪談時，考慮具有跨境合作事務所的協助。
(三)資金流水核查
對于任何有資金收付的交易，詳查資金流水，可作為穿透檢查的最有效方法。可以重點關注和檢查以下收支項目：
1.被審計單位與并非其客戶或供應商的主體之間的大額資金往來交易;
2.在月初和月末發生的大額資金收付;
3.與實際控制人、控股股東或高級管理人員的大額資金往來交易;
4.疑似沒有真實、合理交易為基礎的異常資金流動等。例如：在被審計單位無業務地點開設的賬戶的資金流動;存續期短、單筆交易額大的賬戶的資金流動;頻繁的、一一對應的轉入轉出的資金流動;頻繁發生與業務不相關、明顯超出與其客戶/供應商交易規模或交易價格明顯異常的大額資金流動。
5.金額較大或發生頻繁的第三方回款及現金回款。
透過資金收支檢查，關注交易實質及資金最終來源，可以較好地判斷是否存在關聯方交易、利益輸送以及相關交易是否具有經濟實質等。可以以交易為基礎，追蹤資金的來源、去向以及合理性，有時需要層層追蹤，直至查清問題實質。虛構現金流存在很多具體舞弊手段，有些舞弊通過費用或者構建資產的方式將現金支出，再通過關聯方或其他方以銷售款方式流回，因此對異常現金支出追蹤其流向非常重要。
(四)股權結構穿透
1.對于股權結構復雜的集團公司，需要通過繪制清晰的股權結構圖，追蹤到最終的實際控制人，以進一步識別可能存在的未披露關聯方。
2.對于被審計單位發生的重大交易，當注冊會計師合理懷疑交易對手可能是未披露關聯方時，可以延伸取得交易對手所屬集團的股權結構圖，檢查交易對手是否為關聯方。
3.查詢交易對手在報告期內或鄰近報告期末的股權架構的變動情況，在必要且可行的情況下，考慮是否需要逐級向上追溯至其最終控制人的情況，將查詢結果與被審計單位實際控制人、董事、監事、高級管理人員的名單進行比對。以判斷是否為關聯方，或者實質上是在同一集團控制之下。
(五)業務實質分析
分析交易的經濟業務實質，是判斷是否存在舞弊導致重大錯報風險的重要程序。
1.運用數據分析工具，設置特定分析條件對被審計單位的交易信息進行分析，判斷是否存在異常情況，并進一步追查是否存在管理層未向注冊會計師披露的關聯方關系及交易。
2.通過獲取管理層提供的當期新增客戶和供應商清單，考慮被審計單位與客戶和供應商的首次交易時間是否與客戶和供應商的注冊成立時間重合或接近，以考慮客戶和供應商是否為交易成立的特殊實體，或者是關聯方。
3.基于對被審計單位所在行業的了解，評價相關交易是否顯失公允或者不具備商業合理性。核對從被審計單位了解到的商業理由與走訪時向供應商或經銷商了解的商業理由，分析是否存在差異，以此判斷被審計單位提供的交易商業理由是否符合實際情況。
(六)其他創新手段的運用
注冊會計師可以考慮運用新AI技術、大數據及互聯網等信息技術獲得相關信息。比如對于森林、堆場等采用無人機拍攝技術，獲得相關實物盤點圖片;利用互聯網技術，搜集匯總公開信息與注冊會計師獲得的信息進行對比等等。
(七)穿透檢查時間
穿透檢查時間不一定只是安排在中期審計及年終審計，可以根據被審計單位的業務情況，合理安排實施穿透檢查的時間。比如對海洋運輸企業的船只，可以根據運輸船船期安排情況，安排在船靠岸時間對船體情況進行實地查看;對教育企業，可以在學生上課期間，觀察學生人數及上課情況;而對審計過程中新發現的重大存疑事項，可以隨時追加穿透檢查程序。
(八)穿透檢查地點
對于集團架構或者交易鏈條比較復雜的被審計單位，實施穿透檢查需要考慮合適的地點。如訪談地根據情況可以為相關供應商、客戶總部、主要生產經營場地，在檢查時需要判斷其與被審計單位之間的交易規模及生產經營規模是否匹配;也可以根據判斷結果，選擇舞弊風險比較高的經營場所等等。有些時候，不通知客戶的暗訪也是比較有效的發現問題方法。
六、穿透檢查運用舉例
(一)走訪和函證
1.案例背景
A公司主營業務為農產品的生產和銷售，于2011年9月申請發行上市。會計師事務所為其出具了2008年度、2009年度、2010年度和2011年1-6月的三年又一期的標準無保留意見審計報告。
2012年9月，A公司因涉嫌財務造假被立案調查。經查，A公司管理層以偽造或篡改等方式，對編制財務報表所依據的會計記錄或支持性文件弄虛作假，實施了通過集采購、生產、銷售于一體的“一條龍”式財務造假舞弊。其主要過程為：
第一步，每月確定虛假銷售金額和與虛假銷售金額對應的客戶名單;
第二步，按照確定虛假銷售金額編制虛假銷售明細(包括日期、客戶、產品類別、數量、單價、收入金額)并開具增值稅普通發票;
第三步，根據虛假銷售明細和固定成本參數計算應采購原料數量和金額，并編制從采購到領料環節等整套虛假內部單據(如采購合同、入庫單、領料單、公司開具的農產品收購發票等);
第四步，將公司賬戶自有資金通過轉賬、現金存款等方式打入其控制的銀行賬戶確認成預付或結清虛假收購糧食業務的購貨款;
第五步，通過其控制的賬戶以轉賬、現金取款、繳存、POS刷卡等方式轉回公司賬戶確認為客戶銷售回款，進而虛構銷售業務，確認業務收入;
第六步，按照固定成本參數確定投入產出比例，將商品銷售與生產進行掛鉤，確認生產成本;
最后，虛增的利潤以在建工程、預付工程款等名義通過轉賬、現金存款等方式打入其控制的銀行賬戶，將虛增的貨幣資金轉移出公司賬戶。
2.注冊會計師的主要問題
注冊會計師在評價舞弊風險時，認為管理層為滿足交易所上市要求和融資需求，存在粉飾財務報表的動機和壓力。計劃的應對措施包括在實施常規實質性審計程序時執行穿透檢查，包括不限于：(1)擬對供應商現場詢證;(2)選擇部分銷售客戶函證其銷售情況;(3)現場走訪部分銷售大客戶及有現金結算的客戶進行，以獲取銷售及收款真實性的外部證據。
A公司舞弊事件案發后，有關部門檢查發現針對評估的重大錯報風險，注冊會計師并未按照計劃實施穿透檢查，包括現場對走訪銷售客戶等，也沒有嚴格按照準則要求控制及發放函證，以及很好地關注回函過程中存在的差異等。
3.案例啟示
從上述監管機構檢查發現的問題可以看出，A公司銷售客戶及現金流均為A公司偽造，所謂客戶只不過是A公司紙上列出的清單。注冊會計師在評估舞弊風險時候已經規劃了走訪及函證的穿透檢查程序，只是這樣的規劃并未得到真正實施。如果會計師按照審計計劃對銷售大客戶進行走訪，可能會發現虛構客戶的問題，A公司的“一條龍”銷售舞弊也會被發現。因此嚴格實施穿透檢查，合理設計走訪方案，同時嚴格關注函證結果的差異，將穿透檢查落到實處，是應對“一條龍”式財務造假的利器。
(二)多種穿透檢查程序
1.案例背景
B公司成立于2004年，主營業務為農產品的培育、推廣生產、銷售，2012年4月申請上市。注冊會計師對其2009年、2010年、2011年財務報表出具了標準無保留意見審計報告。
2012年7月B公司提交了終止發行上市申請，隨后因涉嫌信息披露違法違規被立案調查。2013年10月，因在報告期內通過多種手段虛增收入和利潤、虛增固定資產及遺漏披露關聯方及其交易、遺漏披露控股股東股份轉讓情況等違法事實，監管機構給予警告，并處以罰款。經查，B公司存在以下主要問題：
一是虛增其對13家真實銷售客戶的交易額，虛增部分的銷售回款資金主要來源于公司或其控制使用的公司和個人銀行賬戶;
二是將資金轉賬至其控制的法人賬戶或者其董事的個人賬戶，經這些賬戶再次中轉至虛構交易的7家實體;
三是由公司提供資金，直接經已披露或未披露的關聯方將相關款項再循環回款作為銷售交易，以及通過披露或未披露的關聯方將資金中轉至虛構交易的2家實體，再由該2家實體將資金循環轉回至公司確認銷售;
四是以采購貨物、支付勞務費及差旅費的名義向其控制使用的法人或個人賬戶轉入資金后再取現，或以相同理由直接從銀行取現，于取現當日以銷售回款的名義再次存入公司銀行賬戶;
五是利用外部借款的方式，將舉債資金由出借方賬戶直接轉入公司賬戶，或經公司控制使用的其他賬戶轉賬至客戶，并作為客戶回款轉入公司;
六是要求相應政府機關將發放的政府補助款項轉賬至公司控制的法人賬戶，再通過該賬戶將相應款項中轉至某實體，以此虛構銷售交易;
七是通過隱匿其收取的股權轉讓款的方式，即與股權收購方約定將股權轉讓款項直接轉入公司控制的法人賬戶，再由該賬戶將款項中轉至虛構交易的3家實體，該3家實體均于收款當日將等額資金轉回至公司作為銷售回款。
2.注冊會計師的主要問題
(1)未關注主營業務毛利率的異常情況
在B公司招股說明書(申報稿)中明確記載了同行業企業的平均毛利率在20～25%之間，而B公司2009年至2011年產品的毛利率分別為60.66%、43.5%和36.19%，遠高于行業平均毛利率。注冊會計師未對超高毛利率的原因這一異常提出疑慮，也未實施進一步審計程序，獲取相關審計證據。
(2)未發現異常現金交易
B公司作為農業加工企業，常常采用現金交易這種缺乏交易軌跡的交易方式，存在著審計的固有高風險。注冊會計師沒有充分了解農業企業的這一交易特點，識別和評估重大錯報風險，并制定有針對性的審計程序予以應對。未發現以現金交易人為制造資金循環，從而虛構收入的情形。
(3)關聯方交易審計
B公司存在遺漏披露若干關聯方關系及其交易的行為。注冊會計師在未執行走訪程序的情況下，制作了對一些后來證實是關聯方的客戶的虛假訪談筆錄。
3.案例啟示
注冊會計師對于農業企業及涉及大量關聯交易及現金交易的，可以考慮以下程序實施穿透檢查。
(1)利用第三方調查
B公司屬于農產品加工行業，現金交易量大，由于舞弊導致的重大錯報風險高。注冊會計師可以通過第三方調查，核實交易對手是否為關聯方或者被審計單位控制的企業。
可以通過第三方進行背景調查，如對供應商、經銷商、股東、關鍵管理人員進行背景調查、以甄別客戶和供應商的實際控制人或關鍵經辦人員是否與被審計單位存在關聯關系。
可以搜集交易對手的業務規模和辦公地址等信息，核對工商、稅務、銀行等部門提供的資料。由于農產品的特性，通常都會經過質檢流程，針對重要的指標生成質檢報告，注冊會計師應考慮檢查這些質檢報告;個體農戶采購農產品的交易，很多情況下需要由稅務局代開發票，注冊會計師也可以考慮獲取被審計單位代開發票向稅務局提供的資料副本，并與賬面的采購信息調節核對。
(2)股權結構穿透
對于這種關聯方較多的企業，注冊會計師需特別注意取得實際控制人的家族關系圖譜，理清實際控制人、董事、監事、高級管理人員及其近親屬之間的親緣關系，結合執行工商背景調查等程序，對報告期內關聯方非關聯化的跡象予以特別關注和仔細甄別，順藤摸瓜、抽絲剝繭，層層深入，揭示未披露的關聯方關系。
(3)走訪及函證
注冊會計師應考慮對被審計單位的主要客戶和供應商執行實地走訪程序。B公司產品銷售基本集中于注冊所在地。注冊會計師可以考慮走訪當地超市或專賣店，實地察看是否有相應產品銷售，在實地觀察時還可以隨機訪談顧客，詢問其對產品的認知度，對產品的銷售情況獲取佐證性證據。
(4)資金流水核查
注冊會計師可以考慮向主要的現金交易對手函證被審計期間內發生的交易金額，實地觀察或詢問較大量采用現金結算的交易對手，還可以統計分析農業企業月度的現金銷售收款、現金采購付款的占比，識別現金收付款比例是否存在異常波動，并對異常波動執行更深入的核查程序。
如果上述穿透檢查程序能夠的有效實施，應當在很大程度上幫助注冊會計師發現舞弊以降低審計風險。
(三)境外業務穿透檢查
1.案件背景
C公司成立于2000年10月，經營范圍包括農副產品的收購、加工、銷售等，于2012年申請發行股票。2015年在IPO專項核查中，被發現存在存貨大量盤虧、產能利用率過高等異常情況，涉嫌財務造假。隨后因涉嫌信息披露違法違規被立案調查。2016年9月，C公司因存在通過虛增銷售收入和虛增存貨少結轉銷售成本的手段虛增利潤和虛假披露主營業務情況的違法事實被給予警告，并處以罰款。2017年相應的會計師事務所因存在審計時對與營業收入和存貨相關的項目未勤勉盡責的違法事實被責令改正違法行為，沒收業務收入，并處以罰款，兩名簽字注冊會計師被給予警告、處以罰款，并被采取5年證券市場禁入措施。
2.注冊會計師的主要問題
經查，注冊會計師在審計過程中存在如下問題：
(1)注冊會計師在執行合同檢查程序時，對外銷合同出現的異常情況未充分關注。注冊會計師獲取了公司與各個境外銷售客戶簽訂的合同，但這些合同的格式大致相同，而且合同中均缺少部分對外貿易合同的基本要素，例如雙方對貨物質量的約定(如純度、含水率、破損率等)、包裝標準、付款條件(如見票即付)以及需要提交的文件等。
(2)未對函證郵寄保持有效的控制。經查C公司工作人員取得了國外客戶的詢證函后，會將詢證函調包，換成新年的賀卡，交給快遞人員寄出，再將注冊會計師的詢證函寄給國外的朋友，請其把回函寄回給注冊會計師。經過上述路徑，境外客戶最終只收到一封新年賀卡，審計師收到的回函并非來自擬函證對象。
3.案例啟示
C公司銷售涉及到境外銷售比例較大，注冊會計師未能發現境外銷售虛增收入。境外銷售函證發出和控制存在一定難度，如果注冊會計師能夠對境外銷售引入具有跨境機構的第三方協助調查境外經銷商的情況，或許對注冊會計師發現問題有很大幫助。
2020年12月10日
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