一、稅企爭議
2019年3月國家稅務總局運城市稅務局稽查局根據公安機關移交“李**惡勢力犯罪案件”有關涉稅線索對稷山縣明瑞房地產開發公司(以下簡稱明瑞地產)進行立案檢查。經檢查發現，明瑞地產存在以開發為完工房產抵頂債務行為，根據《商品房銷售合同》、抵債協議、預告登記等行為認定抵頂協議系“商品房銷售行為”。因此認為在債務抵頂協議簽訂后，明瑞地產債務消滅，相當于獲得收益，抵頂房屋的房屋所有權和處置權已經轉移至債權人，應視同銷售房屋，征收相應的稅款。并對該行為處以少繳稅款一倍罰款。
而明瑞地產則認為，商品房銷售合同的簽訂是為了保障債權人債權的實現，抵押給債權人的商品房，即為擔保債權實現的抵押行為，并非商品房銷售行為。
二、事件脈絡
1.明瑞地產2012年9月至2013年11月共向駱*紅借款8080萬元;
2.2015年1月簽訂《協議書》約定明瑞地產將開發建設的明鑫花苑未售352套房屋、門面房及車位，按照約定的價格全部劃歸王*榮以此頂替欠款。
3.2015年11月明瑞公司與駱*宇、王*榮簽訂的《售房協議》中，約定將明鑫花苑的349套住宅、門面房及車位分三次銷售給明瑞地產。同時，駱*宇、王*榮為了保障其債權的實現，要求明瑞地產將352套房屋的《商品房買賣合同》、《預告登記申請審批表》、《預購商品房預告登記約定書》分別簽章交其保管。
4.2016年6月明瑞地產與金鑫源公司簽訂《售房協議》，雙方約定金鑫源公司將現需要銷售的單元樓292套、車位200個委托明瑞地產統一銷售，明瑞地產每售出一套單元房，就通知王*榮，并將房款支付到駱*宇賬戶，并由金鑫源公司負責從房管所取回手續，退給明瑞地產。
5.訴訟之日涉案的326套房屋至今仍在明瑞地產名下。
三、性質判定
已經簽訂《買賣合同》《抵債協議》并辦理權利登記的不動產，究竟屬于“以房抵債”?還是“讓與擔保”?
(一)以房抵債
1.法律規定
《全國法院民商事審判工作會議紀要》(下稱《九民紀要》)明確，在認定以物抵債協議的性質和效力時，要根據訂立協議時履行期限是否已經屆滿予以區別對待。《九民紀要》44.【履行期屆滿后達成的以物抵債協議】當事人在債務履行期限屆滿后達成以物抵債協議，抵債物尚未交付債權人，債權人請求債務人交付的，人民法院要著重審查以物抵債協議是否存在惡意損害第三人合法權益等情形，避免虛假訴訟的發生。經審查，不存在以上情況，且無其他無效事由的，人民法院依法予以支持。
因此，抵債行為成立應符合三個條件：一是債務到期，二是抵債資產交付，三是債務消滅。
2.會計處理
《企業會計準則第12號——債務重組》規定，以資產清償債務，是指債務人轉讓其資產給債權人以清償債務的債務重組方式。以資產清償債務方式進行債務重組的：
債權人初始確認受讓的金融資產以外的資產時，應當按照放棄債權的公允價值和使該資產達到當前位置和狀態所發生的可直接歸屬于該資產的稅金、運輸費、裝卸費、保險費等其他成本應當計入相關資產的價值。放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，應當計入當期損益。
債務人應當在相關資產和所清償債務符合終止確認條件時予以終止確認，所清償債務賬面價值與資產賬面價值之間的差額計入當期損益。
3.稅收處理
以物抵債應當按照銷售資產和抵償債務兩項業務來處理。分別確認資產銷售環節和償債環節各自的納稅義務。
(二)讓與擔保
1.法律規定
債權人為保證債權的實現，往往要求債務人或者第三人對債務作一定的擔保。《物權法》第一百七十二條設立擔保物權，應當依照本法和其他法律的規定訂立擔保合同。擔保合同是主債權債務合同的從合同。主債權債務合同無效，擔保合同無效，但法律另有規定的除外。擔保的主要形式包括抵押權、質押權、留置權等典型性擔保外，還有讓與擔保這一非典型擔保形式。
根據《物權法》《九民紀要》的相關規定，無論是抵押權、質押權、留置權或者讓與擔保的擔保物。在債務人不履行到期債務時，債權人有權就該財產財產優先受償。但是債權人或抵押權人在債務履行期屆滿前，不得與抵押人約定債務人不履行到期債務時抵押財產歸債權人所有，即“流擔保無效”條款。
實務中為保證債權的實現，且為規避“流擔保無效”之規定，財產讓與擔保應運而生。
《九民紀要》71.【讓與擔保】債務人或者第三人與債權人訂立合同，約定將財產形式上轉讓至債權人名下，債務人到期沒有清償債務，債權人可以對財產拍賣、變賣、折價償還債權的，人民法院應當認定合同有效。合同如果約定債務人到期沒有清償債務，財產歸債權人所有的，人民法院應當認定該部分約定無效，但不影響合同其他部分的效力。
當事人根據上述合同約定，已經完成財產權利變動的公示方式轉讓至債權人名下，債務人到期沒有清償債務，債權人請求確認財產歸其所有的，人民法院不予支持，但債權人請求參照法律關于擔保物權的規定對財產拍賣、變賣、折價優先償還其債權的，人民法院依法予以支持。債務人因到期沒有清償債務，請求對該財產拍賣、變賣、折價償還所欠債權人合同項下債務的，人民法院亦應依法予以支持。
《最高人民法院關于適用<中華人民共和國民法典>有關擔保制度的解釋》(法釋〔2020〕28號)第六十八條規定，債務人或者第三人與債權人約定將財產形式上轉移至債權人名下，債務人不履行到期債務，債權人有權對財產折價或者以拍賣、變賣該財產所得價款償還債務的，人民法院應當認定該約定有效。當事人已經完成財產權利變動的公示，債務人不履行到期債務，債權人請求參照民法典關于擔保物權的有關規定就該財產優先受償的，人民法院應予支持。債務人或者第三人與債權人約定將財產形式上轉移至債權人名下，債務人不履行到期債務，財產歸債權人所有的，人民法院應當認定該約定無效，但是不影響當事人有關提供擔保的意思表示的效力。當事人已經完成財產權利變動的公示，債務人不履行到期債務，債權人請求對該財產享有所有權的，人民法院不予支持;債權人請求參照民法典關于擔保物權的規定對財產折價或者以拍賣、變賣該財產所得的價款優先受償的，人民法院應予支持;債務人履行債務后請求返還財產，或者請求對財產折價或者以拍賣、變賣所得的價款清償債務的，人民法院應予支持。
簡要總結如下：
根據是否完成財產公示，讓與擔保分為公示型和非公示型;根據是否簽訂買賣合同，讓與擔保又分為買賣合同型和非買賣合同型;而根據清算程序的不同，讓與擔保又分為債權人可就債務人特定財產拍賣變賣所得價款優先受償(處分清算型)或債權人和債權人就財產清算評估價款折抵原債務后返還債務人相應超出價款(歸屬清算型)。
因此，在債權到期前，讓與擔保財產的權屬形式上既可表現為對擔保財產予以公示登記，也可能表現為債務人和債權人雙方簽訂買賣合同。但是實質上權屬是否真實變更或轉移，還要待所擔保的債權是否到期、債權人是否無力償還債務、以及實際對形式上讓與的擔保財產拍賣、變賣或者歸屬折抵債權等要件判定。
2.會計處理
企業會計準則第14號——收入(財會[2017]22號)第四條企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。第五條當企業與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入：(一)合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務;(二)該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務相關的權利和義務;(三)該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款;(四)該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額;(五)企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。
債務人將財產讓與擔保債務人，在所擔保債務到期前，僅提供的是一種對債的擔保，因此，相關的擔保財產控制權雖然在形式上已經轉移，但實質上并未真實轉移。并且在履約義務、支付條款、商業實質和商品對價收回等條件上并未完全成就。
因此讓與擔保財產在形式上的轉移，債務人在會計處理上并不符合收入確認條件。
3.稅收處理
翻遍目前現行稅收法規，并未有對讓與擔保財產如何征稅的明確規定，形式上的權利變更是否構成稅法范疇的納稅義務?稅務機關征收稅款究竟是依據業務的外在形式?還是應探究業務的內在實質?
最高人民法院《林碧欽、莆田市地方稅務局稽查局稅務行政管理(稅務)再審審查與審判監督行政裁定書》(行政裁定書(2018)最高法行申253號)中，針對自然人林碧欽和陳建偉與鑫隆公司通過簽訂《商品房買賣合同》的形式，來保證借貸關系的實施這一行為，稅務機關并未認可《商品房買賣合同》約定的買賣關系，而是按照證據對林碧欽收取的溢價款按照借貸利息收入來征稅，遵守了實質課稅的原則。
法院認為，稅務機關一般并不履行認定民事法律關系性質職能;且稅務機關對民事法律關系的認定一般還應尊重生效法律文書相關認定效力的羈束。但是，稅務機關依照法律、行政法規的規定征收稅款系其法定職責，在征收稅款過程中必然會涉及對相關應稅行為性質的識別和判定，而這也是實質課稅原則的基本要求。否定稅務機關對名實不符的民事法律關系的認定權，不允許稅務機關根據納稅人經營活動的實質內容依法征收稅款，將不可避免地影響稅收征收工作的正常開展，難以避免納稅義務人濫用私法自治以規避或減少依法納稅義務，從而造成國家法定稅收收入流失，而有違稅收公平原則。而且，稅法與民法系平等相鄰之法域，前者體現量能課稅與公平原則，后者強調契約自由;對同一法律關系的認定，稅法與民法的規定可能并不完全一致：依民法有效之契約，依稅法可能并不承認;而依民法無效之契約，依稅法亦可能并不否認。因此，稅務機關依據稅收征收法律等對民事法律關系的認定，僅在稅務行政管理、稅額確定和稅款征繳程序等專門領域有既決力，而當事人仍可依據民事法律規范通過仲裁或民事訴訟等方式另行確認民事法律關系。
因此，我們認為，對讓與擔保財產的征稅應當尊重業務的實質，而不能僅僅注意買賣合同、抵債協議或者權利公示等形式。