經過數年發展，我國電商交易規模迅速增長，電商平臺(以下簡稱平臺)推出的各種優惠方案層出不窮，如發放積分抵現金、現金紅包、滿減優惠券、秒殺特價等，其中平臺向買家發放補貼已成為電商交易中的常見優惠方案。但目前《增值稅法》《發票管理辦法》《增值稅發票開具指南》等相關規定都缺少針對平臺優惠補貼的明確條款，使平臺與商家在發票處理、稅款繳納與會計核算時無所適從。2019年1月1日實施的《電子商務法》也僅明確了電商經營者的納稅義務，并未對相關征管做出具體規定。為此，本文擬對平臺優惠補貼相關方財稅處理進行分析，提出相應建議供參考。
一、電商平臺優惠補貼業務財稅困境
傳統商品交易中，通常由銷售商品方收款并開具發票，由接收商品方付款并收取發票；但在平臺優惠補貼模式下，買家提交的客戶的訂單中，往往包含買家實際支付的金額和平臺發放的優惠補貼兩部分。以當前電商交易中常見的“滿300減30”優惠為例，訂單金額300元=買家實際支付金額270元+平臺優惠補貼金額30元。即商品市價300元，買家實際支付價款270元并收到商家開具的發票270元，優惠補貼對應價款30元由平臺向商家支付，并要求商家向平臺開具發票。
該項交易中，商家并未向平臺銷售商品，卻收取了平臺支付的補貼價款，而且平臺要向商家索取對價發票。對此，商家是否應向平臺開具發票、應開具什么內容的發票、又該如何進行會計處理？同時，平臺向買家發放優惠券，再將優惠券的相應對價支付給商家，是否應該向商家索取發票，發票應該開具什么內容，核算中計入哪個會計科目？
二、現有財稅處理觀點及分析
目前各地稅務咨詢平臺就平臺支付給商家的補貼該如何開票納稅的回復并不統一，業內人士也有不同看法，具體來說，主要有以下幾種觀點：
觀點1：優惠補貼屬于價外費用，但因為商家并未向平臺銷售商品，因此不存在納稅義務，不應也不準開具發票給平臺。
湖北稅務12366納稅服務中心做出的書面回復認為：優惠補貼屬于《增值稅暫行條例實施細則》中列舉的價外費用。雖然補貼屬于增值稅列舉的價外費用，但繳納增值稅的前提必須是納稅人發生了銷售貨物或者提供應稅勞務的行為，對沒有發生銷售貨物或者提供應稅勞務的行為，就不存在納稅義務，所收取的補貼不需要繳納增值稅；反之，則需要按照規定繳納增值稅。納稅人應在發生增值稅納稅義務時開具發票，未發生經營業務一律不準開具發票。
上述回復模棱兩可，既說沒有發生應稅行為不存在納稅義務不應也不準開具發票，又說發生應稅行為則需開具發票按規定繳納增值稅。但并未就平臺向商家支付補貼是否屬于應稅行為、屬于何種應稅行為、到底能不能開具發票做出清晰明確的回復。
按《增值稅暫行條例》及其實施細則，價外費用由銷售方向購買方收?。欢娚探灰字械难a貼則由平臺向商家支付，平臺并非商品的購買方，將優惠補貼定義為價外費用顯然不妥。如果該項優惠補貼被認定為不存在納稅義務不應也不準開票，一方面會增加平臺的稅負，另一方面也會使商家陷入會計核算的困境。對平臺而言，首要問題是平臺向買家發放卻實質支付給商家的補貼，按照《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務總局公告2018年第28號)相關規定，該項支出可以在企業所得稅稅前扣除。但作為一般納稅人的平臺會因不能取得增值稅專用發票，而無法進行進項抵扣，從而加重增值稅稅負。對商家而言，收取的補貼并不屬于增值稅法中的不征稅與免稅范圍，如果不需承擔增值稅繳納義務且不準開具發票，則這筆明顯與日常經營活動密切相關的收入應計入主營業務收入、營業外收入、還是其他收益？是否與會計準則相違背？
觀點2：商家給平臺開具內容為某貨物補足款的銷售發票。
從稅務角度來看，銷售貨物的是商家，收到貨物的是買家，商家與平臺之間不存在貨物交易，卻開具商品銷售發票。按照《發票管理辦法》及其實施細則，以及《增值稅發票開具指南》，該行為屬于虛開發票中列舉的“為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票”，平臺與商家都將面臨被處罰甚至追究刑事責任的稅務風險。
從企業會計準則來看，商家開具銷售發票給平臺，但平臺并未取得貨物的控制權，即不能主導該商品的使用，也不能獲得與商品有關的經濟利益。這種做法明顯違背了收入確認的會計準則規定。
觀點3：直接開銷售發票給平臺，并在發票上注明折扣，再由平臺開具銷售發票給買家。
該筆交易的實質是由商家直接向買家發貨，并不存在銷售給平臺、平臺再銷售給買家的過程，仍有上述“開具與實際經營業務情況不符的發票”之嫌。而且商家入駐平臺時往往會與平臺簽訂協議，約定由平臺向商家提供服務并收取費用，商家就售出商品向買家開具銷售發票。因此這種思路并不具備參考價值。
觀點4：商家按廣告服務開具發票給平臺，在繳納6%增值稅的同時按3%繳納文化事業建設費。
根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)中注釋，“廣告服務，是指利用圖書、報紙、雜志、廣播、電視、電影、幻燈、路牌、招貼、櫥窗、霓虹燈、燈箱、互聯網等各種形式為客戶的商品、經營服務項目、文體節目或者通告、聲明等委托事項進行宣傳和提供相關服務的業務活動。包括廣告代理和廣告的發布、播映、宣傳、展示等。”平臺與商家聯合在互聯網上開展的促銷活動似乎與此條目最貼近，但在促銷活動中，策劃方與主辦方皆是平臺，促銷的是商家的商品，宣傳的是平臺的知名度，商家并未接受平臺有關宣傳及相關服務的委托，而僅僅只是對促銷活動的參與及配合。若將這種參與及配合劃分為“商家利用互聯網為平臺的商品進行宣傳和提供相關服務”，明顯過于牽強。
另根據《財政部 國家稅務總局關于營業稅改征增值稅試點有關文化事業建設費政策及征收管理問題的通知》(財稅〔2016〕25號)規定：在中華人民共和國境內提供廣告服務的廣告媒介單位和戶外廣告經營單位，應按照通知規定繳納文化事業建設費(稅率為3%)。商家并不屬于廣告媒介單位和戶外廣告經營單位，自然不需繳納文化事業建設費。實際業務中，除以廣告業或服務業為主的企業外，一般商貿企業在設立時并不會增加廣告服務或者其他相關服務的經營范圍，也不會核定6%的增值稅稅種。
三、財稅處理思考
(一)按《企業會計準則第14號——收入》“五步法”解析商家收入確認
1.識別與客戶訂立的合同。上述交易可以視為三個合同：一是平臺與買家的優惠合同(平臺向買家發放30元優惠券)，二是商家與買家的商品交易合同(商品標價300元，買家實際支付270元)，三是平臺與商家的補貼結算合同(優惠券30元由平臺向商家支付)。
2.識別合同中的單項履約義務。(1)平臺與買家的優惠合同：平臺的義務是發放優惠，并保障買家在交易中可以使用該項優惠；買家的義務是按優惠后的價格支付訂單價款。(2)商家與買家的合同：商家的履約義務是在買家付款后按約定發出商品，并按買家實際支付的金額270元開具對應發票；買家的履約義務是支付優惠后的金額270元并按約定查收商品。(3)平臺與商家的補貼結算合同：商家的義務是配合參與平臺的促銷活動，認可平臺發放的優惠有效；平臺的義務是將買家交易訂單中享用的優惠30元支付給商家。
3.確定交易價格。平臺與買家的合同中，買家不需要支付對價，即可得到30元優惠；商家與買家的合同中，買家實際支付的對價為270元，商家實際收到并開具發票的金額也是270元；平臺與商家的補貼結算合同中，平臺支付的優惠30元為該項促銷活動的成本，商家配合參與平臺促銷活動而獲取的服務收入為30元。
4.將交易價格分攤至各單項履約義務。(1)平臺與買家的合同中，買家不需支付對價，也并無絕對的履約義務(買家有權選擇使用優惠也有權選擇不使用優惠)，且該優惠只在買家使用并完成訂單時生效。因此，在買家使用優惠前，平臺、商家、買家都不存在履約義務，不需分攤交易價格。(2)買家使用優惠后，商家與買家產生270元商品交易的履約義務，可分攤的交易價格為270元。(3)買家使用優惠后，商家與平臺產生30元提供服務的履約義務，可分攤的交易價格為30元。
5.履行各單項履約義務時確認收入。(1)買家領取平臺優惠未使用時，平臺不需確認費用。(2)買家使用優惠與商家完成交易，商家應確認銷售商品收入270元。(3)買家使用優惠與商家完成交易，商家應確認配合平臺促銷的服務收入30元。
通過“五步法”可以明確：商家收取的300元對價中包含銷售商品收入270元與提供服務收入30元，應開具對應的商品銷售發票給買家，也應開具對應的提供服務發票給平臺，這兩部分收入都是商家的日常經?；顒?，應計入主營業務收入。
(二)平臺收到商家發票的會計處理
平臺聯合商家不定期開展推廣活動并發放優惠券，目的在于打響平臺知名度，吸引買家在平臺交易并形成消費習慣，以搶占市場份額。平臺開展推廣活動所發生的支出，皆應計入銷售費用。
(三)商家發票開具與稅款繳納分析
商家配合平臺進行促銷提供的是哪一種服務、適用于哪個品目？根據財稅[2016]36號文附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中銷售服務的定義，商家提供的無疑為現代服務，適用稅率6%。按照《銷售服務、無形資產、不動產注釋》現代服務目錄中列示的除廣告服務外，比較貼近的還有以下兩類：
1.信息技術服務。指利用通信網絡等技術對信息進行收集、處理、檢索和利用，并提供信息服務的業務活動。其中第五項信息系統增值服務是指利用信息系統資源為用戶附加提供的信息技術服務，包括數據處理、分析和整合、數據庫管理、數據備份、數據存儲、容災服務、電子商務平臺等。這一條款中雖然包括電子商務平臺，但是指平臺為商家提供并向商家收取的服務費。比如天貓或京東向商家收取的服務費，應按“信息技術服務——信息系統增值服務”開發票給商家。而商家在促銷活動中并未向平臺提供此類服務，按該稅目開具發票明顯不妥。
2.其他現代服務。指除研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務和商務輔助服務以外的現代服務。這是法規中常見的兜底條款，也是商家沒有選擇之下的無奈之選。但這種操作主觀性太強，有些稅務局會默許這種做法，有些稅務局則可能會以“擴大發票使用范圍”為由對商家進行處罰。
四、對規范電商優惠補貼稅收征管的建議
(一)完善稅收政策，明確稅收品目歸屬
建議財稅部門盡快補充修訂相關稅收條款，將電商交易優惠補貼明確定義為是商家向平臺提供的服務，應由商家向平臺開具服務費發票。同時將該項服務明確歸入現代服務中的某一具體類別，或在某一具體類別中增加相關文字描述，以確定開票內容，徹底解決商家后顧之憂。
(二)提高專業水平，增強稅收監督管理
建議稅務機關運用大數據調查統計電商成交額中的優惠補貼支付數據，以測算稅源額度；將電商成交流水記錄納入收入確認的備查資料范疇，將企業在第三方支付平臺開立的資金賬戶納入銀行賬戶管理范圍，加強監管以避免稅源流失。同時也需不斷提高稅務人員的電商專業知識和稅收政策理解水平，增強與納稅人的溝通能力及相關問題處理能力。
(三)加大宣傳力度，引導企業準確核算
建議稅務機關聯手工商部門舉辦專場政策宣講，引導電商企業增加相關服務的經營范圍及稅種核定，明確區分銷售商品收入與提供服務收入，分別按銷售商品與提供服務開具對應發票并按不同稅率繳納增值稅，準確進行會計核算。