從《增值稅及附加稅費(fèi)申報表(一般納稅人適用)》不難看出，增值稅即征即退項(xiàng)目與一般項(xiàng)目的銷售額、稅款計(jì)算、稅款繳納等項(xiàng)目的核算和申報是相互獨(dú)立的。那么，如果出現(xiàn)即征即退項(xiàng)目與一般項(xiàng)目共用而無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額，是否應(yīng)予以分?jǐn)?，如果分?jǐn)倯?yīng)如何進(jìn)行分?jǐn)偰兀?/div>
一、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額分?jǐn)偟囊话闱樾?/strong>
納稅人取得無法準(zhǔn)確劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額需要分?jǐn)偟某Ｒ娗樾斡袃深悾?/div>
一是，適用一般計(jì)稅方法的納稅人，既有增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，也有簡易計(jì)稅方法計(jì)稅、免征增值稅等項(xiàng)目，其用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。所涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn))、不動產(chǎn)。其中兼營簡易計(jì)稅、免征增值稅項(xiàng)目無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算方法與用于集體福利、個人消費(fèi)等項(xiàng)目有所不同。
兼營簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
其計(jì)算公式為：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×(當(dāng)期簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額)÷當(dāng)期全部銷售額，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算。
對于集體福利或者個人消費(fèi)等項(xiàng)目已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購進(jìn)貨物(不含固定資產(chǎn))、勞務(wù)、服務(wù)，不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)當(dāng)將該進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減；無法確定該進(jìn)項(xiàng)稅額的，按照當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。
二是，納稅人既有增值稅即征即退、先征后退項(xiàng)目，也有出口等其他增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，增值稅即征即退和先征后退項(xiàng)目不參與出口項(xiàng)目免抵退稅計(jì)算。納稅人用于增值稅即征即退或者先征后退項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額無法劃分的，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人既享受增值稅即征即退先征后退政策又享受免抵退稅政策有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第69號)的規(guī)定，需要按照當(dāng)月增值稅即征即退或者先征后退項(xiàng)目的銷售額占當(dāng)月全部銷售額的比重，計(jì)算無法劃分進(jìn)項(xiàng)稅額中用于增值稅即征即退或者先征后退項(xiàng)目的部分。
其計(jì)算公式為：無法劃分進(jìn)項(xiàng)稅額中用于增值稅即征即退或者先征后退項(xiàng)目的部分=當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月增值稅即征即退或者先征后退項(xiàng)目銷售額÷當(dāng)月全部銷售額合計(jì)。
以上是進(jìn)項(xiàng)稅額分?jǐn)偟膬煞N常見情形，而即征即退與一般項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額分?jǐn)?，在《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，以及《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中并無相關(guān)條款界定。與一般應(yīng)稅項(xiàng)目類似，即征即退項(xiàng)目對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額允許按規(guī)定抵扣。對于適用增值稅即征即退的納稅人，應(yīng)單獨(dú)核算享受增值稅即征即退政策項(xiàng)目的銷售額和應(yīng)納稅額，未按規(guī)定單獨(dú)核算的，不得享受增值稅即征即退政策。發(fā)生無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額，一般貨物(勞務(wù)或服務(wù))和即征即退項(xiàng)目需要分別核算和申報，防止將應(yīng)歸屬于即征即退項(xiàng)目負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入一般項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額中，從而導(dǎo)致即征即退多退增值稅，或一般項(xiàng)目少繳納增值稅。
二、購進(jìn)貨物(不含固定資產(chǎn))、勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額的分?jǐn)?/strong>
現(xiàn)行即征即退優(yōu)惠政策較多，如銷售自行開發(fā)的軟件產(chǎn)品；動漫企業(yè)銷售其自主開發(fā)生產(chǎn)的動漫軟件；提供管道運(yùn)輸服務(wù)；資源綜合利用增值稅即征即退等。目前，對于既用于一般項(xiàng)目也用于即征即退項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額分?jǐn)偅瑫簾o一般性規(guī)定。但對于享受資源綜合利用增值稅即征即退政策的納稅人，同時生產(chǎn)增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品而存在無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額時，根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整完善資源綜合利用產(chǎn)品及勞務(wù)增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2011〕115號，以下簡稱115號文)的規(guī)定，按下列公式進(jìn)行劃分：
享受增值稅即征即退產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月享受增值稅即征即退產(chǎn)品的銷售額合計(jì)÷當(dāng)月無法劃分進(jìn)項(xiàng)稅額產(chǎn)品的銷售額合計(jì)。
上述方法是以取得進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)月的銷售額占比，分?jǐn)偢黜?xiàng)目可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。考慮115號文出臺于2011年，是在增值稅轉(zhuǎn)型改革之后，增值稅一般納稅人取得的固定資產(chǎn)，可按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這里的固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。此輪增值稅轉(zhuǎn)型改革僅涉及與企業(yè)技術(shù)更新密切相關(guān)的固定資產(chǎn)，對納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，自2013年8月1日起，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。故115號文的“無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額”不僅包括一般貨物、勞務(wù)，還包含機(jī)器、設(shè)備等固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。鑒于固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣有特殊規(guī)定，為便于討論，將其放在本文第三部分闡述。
例1：某建材科技有限公司A從事輕質(zhì)建筑材料制造，享受新型墻體材料增值稅即征即退優(yōu)惠政策；以水泥為原料生產(chǎn)水泥混凝土，選擇按照簡易辦法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅；此外，該公司銷售環(huán)保節(jié)能產(chǎn)品、建筑裝飾材料，適用13%的稅率；提供建筑、裝飾工程施工適用9%的稅率。A公司2021年8月取得銷售收入1000萬元(不含稅，下同)，其中：銷售預(yù)制墻板取得200萬元；銷售環(huán)保節(jié)能產(chǎn)品、建筑裝飾材料取得400萬元；銷售混凝土取得260萬元；提供建筑服務(wù)取得140萬元。當(dāng)月購入水泥、沙石等原材料取得無法準(zhǔn)確劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額60萬元。
該公司享受新型墻體材料增值稅即征即退政策，同時兼有適用稅率征稅和簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目。其中以水泥為原料生產(chǎn)水泥混凝土，選擇按照簡易辦法計(jì)算繳納增值稅，其購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
享受增值稅即征即退產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額=60×200÷1000=12(萬元)；
一般計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額=60×(400+140)÷1000=32.4(萬元)；
簡易計(jì)稅項(xiàng)目不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=60×260÷1000=15.6(萬元)。
三、購進(jìn)固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的分?jǐn)?/strong>
納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)，兼用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)等項(xiàng)目，取得的進(jìn)項(xiàng)稅額允許全額抵扣，無需計(jì)算分?jǐn)偂＜{稅人購入固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)，同時適用增值稅即征即退政策和一般計(jì)稅項(xiàng)目，取得的進(jìn)項(xiàng)稅額是否需要分?jǐn)偰兀糠謹(jǐn)偡椒ㄊ欠裼袆e于一般貨物、勞務(wù)呢？
現(xiàn)行政策中，對銷售自行開發(fā)的軟件產(chǎn)品適用增值稅即征即退政策，其專用于軟件產(chǎn)品開發(fā)生產(chǎn)設(shè)備及工具的進(jìn)項(xiàng)稅額，根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2011〕100號)規(guī)定，不得進(jìn)行分?jǐn)?。銷售軟件產(chǎn)品的同時銷售其他貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，對于無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)按照實(shí)際成本或銷售收入比例確定軟件產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額。納稅人應(yīng)將選定的分?jǐn)偡绞綀笾鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)備案，并自備案之日起一年內(nèi)不得變更。由此可見，對于適用即征即退政策的軟件產(chǎn)品開發(fā)企業(yè)，所購入的專用于軟件產(chǎn)品開發(fā)生產(chǎn)的設(shè)備及工具，應(yīng)計(jì)入軟件產(chǎn)品即征即退項(xiàng)目，不得分?jǐn)?；而無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額，按實(shí)際成本或銷售收入比例分?jǐn)?。這里除了常用的銷售額占比外，還有按實(shí)際成本計(jì)算不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的方法。
參照資源綜合利用、軟件產(chǎn)品即征即退政策計(jì)算無法劃分進(jìn)項(xiàng)稅額的分?jǐn)偡椒?，對納稅人購進(jìn)的兼用于即征即退項(xiàng)目和一般項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)，其無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額可考慮如下分?jǐn)偡椒ǎ?/div>
方法一：按實(shí)際成本或銷售收入比例分?jǐn)偂?/div>
例2：A公司2021年9月取得銷售收入1000萬元(不含稅，下同)，其中：銷售預(yù)制墻板取得200萬元；銷售環(huán)保節(jié)能產(chǎn)品、建筑裝飾材料取得400萬元；銷售混凝土取得260萬元；提供建筑服務(wù)取得140萬元。當(dāng)月購入一處不動產(chǎn)作為辦公用房，取得增值稅專用發(fā)票注明稅款600萬元。
該公司購置的辦公用房共用于即征即退與一般項(xiàng)目，其中一般項(xiàng)目中生產(chǎn)水泥混凝土適用簡易計(jì)稅部分所對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以在一般項(xiàng)目中的其他應(yīng)稅項(xiàng)目中抵扣。辦公用房的進(jìn)項(xiàng)稅額分?jǐn)偪上扔?jì)算即征即退項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偛糠?，剩余進(jìn)項(xiàng)稅額全部計(jì)入一般項(xiàng)目的應(yīng)稅部分。
享受增值稅即征即退產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額=600×200÷1000=120萬元；
一般項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額=600-120=480萬元
方法二：在方法一的基礎(chǔ)上，按年度銷售額占比計(jì)算調(diào)整。
固定資產(chǎn)(含不動產(chǎn))一般存續(xù)期間都較長，以購入當(dāng)月的即征即退項(xiàng)目銷售額占比計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額分?jǐn)側(cè)菀壮霈F(xiàn)偏差，可考慮以年度清算調(diào)整，使其更趨合理。
生產(chǎn)設(shè)備既用于即征即退產(chǎn)品也用于一般項(xiàng)目產(chǎn)品的生產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)予以分?jǐn)?。但因市場波動、企業(yè)經(jīng)營等因素，可能出現(xiàn)在購入固定資產(chǎn)的當(dāng)月，企業(yè)未取得即征即退收入，或一般項(xiàng)目與即征即退收入占比異常，從而導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額分?jǐn)偛划?dāng)。如A公司2021年9月即征即退項(xiàng)目的銷售收入為0，則會出現(xiàn)當(dāng)月購入辦公用房的進(jìn)項(xiàng)稅額全部計(jì)入一般項(xiàng)目的情形。
盡管從理論上看，在固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)，按照其折舊費(fèi)用分?jǐn)傔M(jìn)項(xiàng)稅額相對精確，但是現(xiàn)行增值稅制度主要采用購進(jìn)扣稅法，且經(jīng)歷生產(chǎn)型增值稅到消費(fèi)型增值稅改革后，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人取得的固定資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額可在購進(jìn)當(dāng)期按規(guī)定全額抵扣；不動產(chǎn)及不動產(chǎn)在建工程自2019年4月1日起，其進(jìn)項(xiàng)稅額也實(shí)現(xiàn)一次性抵扣。故對購進(jìn)固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的調(diào)整，不宜時限過長。可借鑒《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算方法，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅人依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算調(diào)整。即取得固定資產(chǎn)當(dāng)年，或購入固定資產(chǎn)起12個月內(nèi)，對進(jìn)項(xiàng)稅額分?jǐn)傔M(jìn)行一次清算。
需要注意的是，自2019年4月1日起，試行增值稅期末留抵稅額退稅制度，允許退還的是一般項(xiàng)目下的增值稅增量留抵稅額，不包括即征即退、先征后返(退)項(xiàng)目下的留抵稅額。取得增值稅留抵退稅款的，不得再申請享受增值稅即征即退、先征后返(退)政策。A公司享受增值稅即征即退政策，即便其一般項(xiàng)目有增量留抵稅額，也不得同時享受增值稅增量留抵退稅政策。