前不久，國(guó)家稅務(wù)總局石家莊市稅務(wù)局第一稅務(wù)分局組織了一場(chǎng)稅務(wù)沙龍，稅務(wù)干部、企業(yè)財(cái)稅負(fù)責(zé)人、涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)專家和高校專家學(xué)者共同就《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實(shí)施契稅法若干事項(xiàng)執(zhí)行口徑的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“23號(hào)公告”)展開(kāi)研討。會(huì)上，W房地產(chǎn)公司的案例引發(fā)了熱烈討論。
案例：代建保障房的建安成本要繳契稅嗎
W公司通過(guò)“招拍掛”的形式取得了某地塊的土地使用權(quán)，與政府部門簽訂了《國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同》并支付了土地出讓金，擁有了開(kāi)發(fā)建設(shè)該地塊的權(quán)利。同時(shí)，W公司以合同確定的土地出讓金為基礎(chǔ)，適用4%的稅率申報(bào)繳納了契稅。
合同約定，W公司應(yīng)按照總建筑面積的5%為政府配套建設(shè)保障性住房，共分三期建設(shè)，總計(jì)8.4萬(wàn)平方米。配建的保障性住房直接登記在政府名下，W公司對(duì)這部分配建房沒(méi)有所有權(quán)。在建設(shè)保障性住房過(guò)程中，W公司實(shí)際發(fā)生了房屋建筑成本和房屋設(shè)施設(shè)備安裝成本(以下簡(jiǎn)稱“建安成本”)3.192億元(不含地價(jià))。W公司財(cái)務(wù)總監(jiān)提出疑問(wèn)：代建保障性住房發(fā)生的建安成本，需要申報(bào)繳納契稅嗎?這一問(wèn)題，引起了與會(huì)人員的思考與討論。
爭(zhēng)論：是否繳納契稅各執(zhí)己見(jiàn)
部分與會(huì)人員認(rèn)為W公司無(wú)須就這部分建安成本繳納契稅。他們的理由是，契稅的計(jì)稅依據(jù)是企業(yè)在土地出讓環(huán)節(jié)為取得土地使用權(quán)所支付的全部對(duì)價(jià)。目前，我國(guó)國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)實(shí)行凈地出讓，即在出讓前，土地產(chǎn)權(quán)、補(bǔ)償安置等經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系就已經(jīng)處理好了，必要的通水、通電、通路、土地平整等前期開(kāi)發(fā)也已經(jīng)完成。也就是說(shuō)，合同中約定的土地出讓金包含了企業(yè)為取得這一土地使用權(quán)所支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。同時(shí)，合同明確提出政府按建安成本價(jià)回購(gòu)配建的保障性住房，配建的保障性租賃住房與W公司項(xiàng)目的其他商品房分開(kāi)登記，保障性租賃住房房屋所有權(quán)證和國(guó)有土地使用權(quán)證直接登記在政府保障性住房管理中心名下。從納稅義務(wù)的角度來(lái)分析，與保障性住房建設(shè)相關(guān)的契稅，應(yīng)由負(fù)責(zé)保障性住房管理的有關(guān)政府部門來(lái)申報(bào)，W公司不應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。
有些與會(huì)人員不同意這一觀點(diǎn)，認(rèn)為這部分建安成本應(yīng)當(dāng)繳納契稅。根據(jù)契稅法，土地使用權(quán)出讓、出售，房屋買賣，其計(jì)稅依據(jù)為土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格，包括應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對(duì)應(yīng)的價(jià)款。23號(hào)公告第二條第(五)款進(jìn)一步規(guī)定，土地使用權(quán)出讓的，計(jì)稅依據(jù)包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、征收補(bǔ)償費(fèi)、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、實(shí)物配建房屋等應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對(duì)應(yīng)的價(jià)款。W公司代政府建設(shè)的保障性住房屬于“實(shí)物配建房屋”，與之相關(guān)的建安成本屬于企業(yè)為取得土地使用權(quán)應(yīng)交付的貨幣，應(yīng)當(dāng)納入契稅計(jì)稅依據(jù)的范圍中。
實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)如果以代建保障性住房為前提取得土地使用權(quán)，其支付的土地出讓金往往低于市場(chǎng)價(jià)格。一些與會(huì)人員認(rèn)為，此時(shí)，企業(yè)實(shí)際上獲得了土地出讓金減免。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于免征土地出讓金出讓國(guó)有土地使用權(quán)征收契稅的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2005〕436號(hào))明確規(guī)定，對(duì)承受國(guó)有土地使用權(quán)所應(yīng)支付的土地出讓金，要計(jì)征契稅。不得因減免土地出讓金，而減免契稅。從這個(gè)角度來(lái)分析，W公司應(yīng)當(dāng)就代建保障性住房的建安成本繳納契稅1276.8萬(wàn)元(3.192×4%×10000)。
借鑒：深思一層，理解政策
實(shí)務(wù)中，對(duì)同樣的稅收政策有不同的理解，變得越來(lái)越常見(jiàn)。正如W公司的案例，同樣的業(yè)務(wù)、同樣的政策規(guī)定，不同的人得出了截然不同的結(jié)論。筆者認(rèn)為，雙方發(fā)生爭(zhēng)議的關(guān)鍵，還是在于對(duì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)和政策的理解不同。筆者建議，無(wú)論是納稅人還是稅務(wù)人員，在學(xué)習(xí)和理解稅收政策時(shí)，不要只看表面意思，還應(yīng)結(jié)合政策出臺(tái)背景、歷史沿革、相關(guān)政策及解讀文件、業(yè)務(wù)實(shí)際情況等，綜合考慮、深入思考。
需要提醒的是，針對(duì)這一問(wèn)題的討論仍在繼續(xù)，房地產(chǎn)企業(yè)如遇到類似的問(wèn)題，在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，一定要提前與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，以免引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
原文標(biāo)題：在稅務(wù)沙龍上引發(fā)討論的一個(gè)契稅案例 來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 2021年11月05日 版次：08 魏民 作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局石家莊市稅務(wù)局第一稅務(wù)分局
房地產(chǎn)企業(yè)代建保障房的建安成本是否交納契稅的涉稅分析
當(dāng)前，在招拍掛拿地環(huán)節(jié)，政府都會(huì)附加一定的條件：賣獲得地塊的房地產(chǎn)企業(yè)必須在本項(xiàng)目?jī)?nèi)或異地為當(dāng)?shù)卣浣ㄒ欢娣e的公租房或廉租房，建成后由政府進(jìn)行回購(gòu)或房地產(chǎn)公司無(wú)償移交給當(dāng)?shù)卣?如果是無(wú)償移交，則拍賣的地價(jià)相對(duì)便宜，便宜的價(jià)格相當(dāng)于代建成本，而且代建房的房產(chǎn)證和國(guó)有土地使用權(quán)證登記在政府保障性住房管理中心名下。對(duì)于房地產(chǎn)公司發(fā)生的代建成本要不要契稅呢?稅收征管實(shí)踐中，往往存在稅企爭(zhēng)議，應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理?下面以一個(gè)案例進(jìn)行具體分析如下。
假設(shè)：W公司通過(guò)“招拍掛”的形式取得了某地塊的土地使用權(quán)，與政府部門簽訂了《國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同》并支付了土地出讓金，擁有了開(kāi)發(fā)建設(shè)該地塊的權(quán)利。同時(shí)，W公司以合同確定的土地出讓金為基礎(chǔ)，適用4%的稅率申報(bào)繳納了契稅。合同約定：W公司應(yīng)按照總建筑面積的5%為政府配套建設(shè)保障性住房，共分三期建設(shè)，總計(jì)8.4萬(wàn)平方米。合同明確約定：政府按建安成本價(jià)回購(gòu)配建的保障性住房，配建的保障性租賃住房與W公司項(xiàng)目的其他商品房分開(kāi)登記，保障性租賃住房房屋所有權(quán)證和國(guó)有土地使用權(quán)證直接登記在政府保障性住房管理中心名下。W公司對(duì)這部分配建房沒(méi)有所有權(quán)。在建設(shè)保障性住房過(guò)程中，W公司實(shí)際發(fā)生了房屋建筑成本和房屋設(shè)施設(shè)備安裝成本3.192億元(不含地價(jià))。請(qǐng)問(wèn)W公司代建保障性住房發(fā)生的建安成本，需要申報(bào)繳納契稅嗎?
(一)稅收法律依據(jù)分析
根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實(shí)施契稅法若干事項(xiàng)執(zhí)行口徑的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號(hào))
第二條第(五)款的規(guī)定，土地使用權(quán)出讓的，計(jì)稅依據(jù)包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、征收補(bǔ)償費(fèi)、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、實(shí)物配建房屋等應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對(duì)應(yīng)的價(jià)款。基于此稅法條款規(guī)定，W公司代政府建設(shè)的保障性住房屬于“實(shí)物配建房屋”，與之相關(guān)的建安成本屬于企業(yè)為取得土地使用權(quán)應(yīng)交付的貨幣，應(yīng)當(dāng)納入契稅計(jì)稅依據(jù)的范圍中。
《中華人民共和國(guó)民法典》第九百一十九條委托合同是委托人和受托人約定，由受托人處理委托人事務(wù)的合同。第九百二十條委托人可以特別委托受托人處理一項(xiàng)或者數(shù)項(xiàng)事務(wù)，也可以概括委托受托人處理一切事務(wù)。第九百二十五條受托人以自己的名義，在委托人的授權(quán)范圍內(nèi)與第三人訂立的合同，第三人在訂立合同時(shí)知道受托人與委托人之間的代理關(guān)系的，該合同直接約束委托人和第三人;但是，有確切證據(jù)證明該合同只約束受托人和第三人的除外。基于此法律規(guī)定，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)接受建房單位委托，為其代建房屋的行為，應(yīng)按“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”征收增值稅，銷售額為向委托方收取的代建手續(xù)費(fèi)。這里所說(shuō)的代建行為必須符合以下條件：
1、與委托方事前簽訂委托代建合同;
2、以委托方名義辦理房屋立項(xiàng)及相關(guān)手續(xù);
3、不以受托方名義辦理竣工決算;
4、與委托方不發(fā)生土地使用權(quán)，產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移。
凡是不同時(shí)符合上述條件的，受托方不論以何種形式與對(duì)方結(jié)算，均屬于建筑服務(wù)銷售行為，按“建筑服務(wù)”稅目征收增值稅。
因此，本案例中W公司發(fā)生代建政府保障性住房的經(jīng)濟(jì)行為。W公司發(fā)生的代建成本在財(cái)務(wù)上做往來(lái)款，在“其他應(yīng)收款一一應(yīng)收政府代建保障性房建安成本款”科目核算。收到政府支付的代建成本款時(shí)，沖減往來(lái)款。
因此，本案中的W公司發(fā)生的保障性住房建安支出必須作為契稅依據(jù)，繳納契稅1276.8萬(wàn)元(3.192×4%×10000)。
(二)涉稅分析結(jié)論
通過(guò)以上法律和稅法分析，得出以下結(jié)論。
1.如果房地產(chǎn)企業(yè)無(wú)論在項(xiàng)目?jī)?nèi)還是項(xiàng)目外為政府代建房屋，以政府住房管理中心為立項(xiàng)，審批主體和房屋，國(guó)有土地使用權(quán)所有者，且房屋移交時(shí)，政府以建安成本回購(gòu)，則房地企業(yè)為政府代建房屋支付的建安成本必須作為契稅依據(jù)，交納契稅。
2.如果房地產(chǎn)企業(yè)無(wú)論在項(xiàng)目?jī)?nèi)還是項(xiàng)目外為政府代建房屋，以房地產(chǎn)企業(yè)為立項(xiàng)，審批主體和房屋，國(guó)有土地使用權(quán)所有者，且房屋移交時(shí)，政府以一定金額回購(gòu)(實(shí)踐中有可能是等于或低于建安成本價(jià))。