偷稅是否必須具有主觀故意?沒有偷稅的主觀故意，稅務機關是否可以認定構成偷稅，要求其補繳稅款、滯納金，處以罰款?今天結合一起案例與大家分享。
稅務局稽查局根據稅務舉報對甲房產公司進行立案稽查。后作出《稅務處理決定書》，認定甲公司存在下述違法事實：甲公司未按規定足額申報繳納營業稅金及附加，未按規定申報繳納城鎮土地使用稅。并根據《征管法》第六十三條第一款的規定，認定甲公司構成偷稅，追征未按期繳納的營業稅、城市維護建設稅、城鎮土地使用稅稅款，并按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。另根據上述事實作出《稅務行政處罰決定書》，對甲公司的偷稅行為進行處罰。
甲公司不服稽查局做出的稅務處理決定，向政府申請行政復議。政府做出行政復議決定：維持稽查局的稅務處理決定。
甲公司不服，向法院提起行政訴訟，一審法院判決駁回甲公司的訴訟請求。
甲公司不服，提起上訴，二審法院判決駁回上訴，維持原判。
甲公司不服，向高級人民法院申請再審。再審查明，甲公司案涉售房預收賬款由銀行打入甲公司帳戶后，甲公司均列為預收款入帳，并向稅務機關報送了相關財務會計報表，且向購房人全額開具了不動產銷售發票。
甲公司主張，之所以出現一部分預收賬款未申報繳納營業稅的情況，是因為公司財務人員在歸集營業稅應稅營業額時未將銀行貸款支付的預收款統計在內，并非出于少繳稅款的目的故意為之，稅務機關不應按偷稅對其進行行政處罰。
稽查局辯稱，稅法并沒有強調偷稅的主觀故意，且《征管法》第六十三條規定的四種手段其中一種為虛假申報。甲公司未如實申報，屬于虛假申報，構成偷稅。
再審法院審理后認為，爭議焦點為：稽查局認定甲公司偷稅的依據是否充分?即主觀故意是否是偷稅違法行為的構成要件?
法院認為：偷稅，是指納稅人以不繳或少繳稅款目的，采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或采取各種不公開的手段，或者進行虛假的納稅申報的手段，隱瞞真實情況，不繳或者少繳稅款的行為。
稅總函[2013]196號批復、稅總函[2016]274號批復等文件中均認為存在偷稅的主觀故意系認定偷稅的構成要件之一，稽查局所稱的稅法沒有強調偷稅主觀故意的意見，與法不符，不能成立。
對于行為人主觀故意的認定，通常應從行為人的具體行為進行綜合分析。行政機關對于當事人具有主觀故意承擔舉證責任。
本案中，稽查局提供的證據僅能證明甲公司存在未按規定按期足額申報繳納相關稅款的行為，未能證明甲公司該行為的目的是為了不繳或少繳稅款。相反，在案證據反映，甲公司案涉售房預收賬款由銀行打入甲公司帳戶后，甲公司均列為預收款入帳，并向稅務機關報送相關財務會計報表，未發現有偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入的情形。
稽查局在未能提供足夠證據證明甲公司具有偷逃稅款故意的情況下，認定甲公司構成偷稅并處理、處罰，依據不足，依法應予撤銷。
在稅收行政執法及司法實踐中，對于偷稅是否需要具有主觀故意的認定不一。我們認為，主觀故意是偷稅違法行為的構成要件。但提醒納稅人注意：雖然理論上偷稅主觀故意的舉證責任在稅務機關，但從降低稅務風險的角度出發，納稅人要有意識的固定和留存相關材料以證明本身不具有偷稅的主觀故意，包括內部外部的支持材料、與稅務機關合理交流的資料等，同時也更要注意與稅務機關交流過程中的具體表述，必要時可以委托專業稅務律師提供咨詢、指導。
2016年6月的解析——如何理解偷稅的主觀故意？——從總局三個批復說起
第一個：《國家稅務總局辦公廳關于呼和浩特市昌隆食品有限公司有關涉稅行為定性問題的復函》(國稅辦函〔2007〕513號)：
“《稅收征管法》未具體規定納稅人自我糾正少繳稅行為的性質問題，在處理此類情況時，仍應按《稅收征管法》關于偷稅應當具備主觀故意、客觀手段和行為后果的規定進行是否偷稅的定性。稅務機關在實施檢查前納稅人自我糾正屬補報補繳少繳的稅款，不能證明納稅人存在偷稅的主觀故意，不應定性為偷稅。”
第二個：《國家稅務總局關于稅務檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關問題的批復》(稅總函〔2013〕196號)：
“稅務機關認定納稅人不繳或者少繳稅款的行為是否屬于偷稅，應當嚴格遵循《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條的有關規定。納稅人未在法定的期限內繳納稅款，且其行為符合《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規定的構成要件的，即構成偷稅，逾期后補繳稅款不影響行為的定性。納稅人在稽查局進行稅務檢查前主動補正申報補繳稅款，并且稅務機關沒有證據證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理。”
第三個：《國家稅務總局關于北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件復核意見的批復》(稅總函〔2016〕274號)：
“根據你局提供的材料：一、除本案所涉及稽查外，未對該企業進行過其他稽查立案處理；二、除本案所涉違規列支行為外，未發現該企業成立以來存在其他違規列支行為；三、本案所涉該企業為部分管理人員購買的商業保險已在當期代扣代繳了個人所得稅。據此，從證據角度不能認定該企業存在偷稅的主觀故意。綜上，我局同意你局的第二種復核意見，即不認定為偷稅。”
比較上述三個批復，雖然都提到了“主觀故意”，但都是從反向角度提出，都是一種“推定不具有偷稅的主觀故意”，從而排除偷稅的認定。這是因為，從正面證明具有“主觀故意”，是一項艱難的工作。在地方層面，口徑也不盡一致。例如，《青島市國家稅務局稅務行政處罰實施辦法(試行)》(青國稅發〔2008〕116號)第二十八條第二款規定：“稅務機關沒有證據證明納稅人具有主觀故意偷稅行為的，不得認定為偷稅。”但《北京市國家稅務局關于明確稅務檢查中有關政策執行問題的通知》(京國稅發〔2007〕363號)卻強調“稅務機關在判定納稅人涉稅行為是否偷稅時，應按征管法及其實施細則相關條款執行，無需增加是否有主觀故意等條件”。
那么，如何理解偷稅的主觀故意呢？還是得圍繞上位法即征管法第六十三條第一款來分析。
征管法六十三條關于偷稅的界定，包括偷稅的手段和不繳或少繳稅款的后果，但沒有對主觀過錯方面的明確。原文表述為“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。”該描述中包含了五個“或者”，其中，前四個連接了四種偷稅手段，最后一個連接了偷稅后果。據此，可以析出如下四種手段：
第一種：偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證；
第二種：在帳簿上多列支出或者不列、少列收入；
第三種：經稅務機關通知申報而拒不申報；
第四種：進行虛假的納稅申報。
對于前三種手段來說，“主觀故意”已經內化于其中，有這幾種行為，必然伴隨著故意，無需單獨考慮主觀狀態。對于第四種手段來說，可能就需要考慮主觀狀態了。比如，人家的賬簿和記賬憑證是真實的、收入和支出是真實的、也按照規定的期限進行了納稅申報，只是因為政策理解的爭議——比如是否屬于與生產經營無關的支出，可能在稅務干部內部都有分歧——就不能輕易認定為偷稅，需要從主觀故意方面進行考量和檢驗。
綜上，盡管上述三個批復屬于個案適用，但畢竟表明了總局的態度，即不能不考慮“主觀故意”這個因素。不過，它并不能成為認定偷稅行為的障礙。如前所述，如果是查實了屬于前三種手段，可以直接認定為偷稅；如果出現了第四種情形，則要考量主觀狀態，謹慎認定偷稅。
此外，前兩個批復還提到了“補救是否免責”這個問題。根據國稅辦函〔2007〕513號，在“稅務機關”檢查前自我糾正的，應推定不具有偷稅的主觀故意，從而不作為偷稅處理。這個邏輯自然有其道理，但執行時容易被異化。比如，這個自我糾正，難保不是基于“通風報信”。如果據此通通排除偷稅的認定，將是一個不好的信號。
根據稅總函〔2013〕196號，在“稽查局”檢查前自我糾正的，“并且”沒有證據證明具有主觀故意的，不按偷稅處理。與513號相比，196號更為科學，它并不是說只要有檢查前的自我糾正，就可以推定不具有偷稅的主觀故意。并且，它首先聲明了是否構成偷稅，應嚴格遵循征管法第63條，逾期補繳不影響性質的認定。也就是說，已經構成偷稅的情況下，事后的補救行為，不能否定先前行為的性質，最多在處罰的幅度上，會考慮從輕。亦即，不影響定性，可能影響定量。
另外，196號口徑的檢查主體從“稅務機關”縮小到“稽查局”，這也為納稅評估提供了空間。如果在納稅評估的政策輔導環節，納稅人能夠“知錯就改”、自行糾正，可能就會被稽查“放過”。