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土地出讓金滯納金涉稅問題解析
發(fā)布時間:[2021/12/13]

土地出讓金滯納金涉稅問題解析

  土地出讓金是指各級政府土地管理部門將土地使用權(quán)出讓給土地使用者,按規(guī)定向受讓人收取的土地出讓的全部價款。有些企業(yè)在與國土資源局簽土地出讓同后,有時由于資金問題未按時交納出讓金,產(chǎn)生了滯納金。那么,土地出讓金滯納金存在哪些涉稅問題呢?
  一、企業(yè)所得稅:支付的土地出讓金滯納金能否稅前扣除?
  【品稅閣解析】《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定:在計算應(yīng)納稅所得額時,下列支出不得扣除:(一)向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項;(二)企業(yè)所得稅稅款;(三)稅收滯納金;(四)罰金、罰款和被沒收財物的損失;(五)本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出;(六)贊助支出;(七)未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出;
  企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類,2020年修訂版)A105000《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》填報說明第19行“(七)罰金、罰款和被沒收財物的損失”:
  第1列“賬載金額”填報納稅人會計核算計入當(dāng)期損益的罰金、罰款和被沒收財物的損失,不包括納稅人按照經(jīng)濟合同規(guī)定支付的違約金(包括銀行罰息)、罰款和訴訟費。第3列“調(diào)增金額”填報第1列金額。
  從上述規(guī)定可以看出,如果逾期繳納土地出讓金產(chǎn)生的滯納金屬于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定的“罰金、罰款和被沒收財物的損失”,則不允許稅前扣除;如果屬于《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》填報說明中所說的“納稅人按照經(jīng)濟合同規(guī)定支付的違約金、罰款和訴訟費”,則允許稅前扣除。
  那么,土地出讓金滯納金到底屬于什么?想明確這個問題,首先要明確土地出讓合同的性質(zhì),究竟是平等主體間的民事合同,還是屬于行政協(xié)議?
  如果土地出讓合同屬于民事合同,則土地出讓金滯納金屬于經(jīng)濟合同的一種違約補償,具有市場性、經(jīng)營性、補償性等特性,可以在企業(yè)所得稅前扣除;如果土地出讓合同屬于行政協(xié)議,則土地出讓金滯納金屬于行政處罰性滯納金,具有法定性、強制性和懲罰性的特點,不允許稅前扣除。
  而這個問題爭論已久,至今沒有一個明確結(jié)論。從法院的相關(guān)判例來看,認(rèn)定為民事合同和行政協(xié)議的案例均存在。如認(rèn)定為民事合同的有:(2017)最高法民終308號、(2017)最高法民終561號、(2019)豫1327民初3488號;認(rèn)定為行政協(xié)議的案例有:(2017)最高法民終561號、(2020)川08民初13號等。
  筆者認(rèn)為,從土地出讓合同本身特點來看,一般情況下,雙方當(dāng)事人是根據(jù)平等、自愿、公平、等價有償、誠實信用原則簽訂的。盡管合同內(nèi)容中的有些特殊要素是受限而非自由約定的,例如土地的利用性質(zhì)、開發(fā)規(guī)劃指標(biāo)、交地標(biāo)準(zhǔn)、滯納金加收標(biāo)準(zhǔn)等,但合同主要內(nèi)容如土地的交付、價款的繳納、出讓年限、出讓方的違約責(zé)任、受讓方違約責(zé)任等,并未明顯體現(xiàn)行政優(yōu)益權(quán)和強制性,也并明顯體現(xiàn)行政機關(guān)實現(xiàn)行政管理或者公共服務(wù)目標(biāo)的目的。
  同時,2020年1月1日施行的《最高人民法院關(guān)于審理行政協(xié)議案件若干問題的規(guī)定》(法釋〔2019〕17號)是認(rèn)定行政協(xié)議及相關(guān)問題的最新規(guī)定。該《規(guī)定》第一條規(guī)定,行政協(xié)議是行政機關(guān)為了實現(xiàn)行政管理或者公共服務(wù)目標(biāo),與公民、法人或者其他組織協(xié)商訂立的具有行政法上權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的協(xié)議。第二條規(guī)定,公民、法人或者其他組織就下列行政協(xié)議提起行政訴訟的,人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理:……(三)礦業(yè)權(quán)等國有自然資源使用權(quán)出讓協(xié)議??梢钥闯?,土地作為最重要的自然資源之一,最高院并未將建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同直接列舉為行政協(xié)議。根據(jù)最高院行政審判庭《關(guān)于審理行政協(xié)議案件若干問題的規(guī)定理解與適用》一書的解釋,最高人民法院制定《行政協(xié)議若干規(guī)定》過程中,審委會有委員提出,對于國有土地使用權(quán)出讓合同屬于民事合同還是行政合同存在較大爭議,且民事審判庭還在沿用相關(guān)民事司法解釋,建議本次司法解釋暫不列入。最高人民法院專門就此作出實務(wù)指導(dǎo):本次司法解釋暫未將國有土地使用權(quán)出讓協(xié)議列入,今后人民法院行政審判部門就可以審理此類案件繼續(xù)進(jìn)行探索,條件成熟時,司法解釋再行明確規(guī)定。
  此外,《最高人民法院關(guān)于審理涉及國有土地使用權(quán)合同糾紛案件適用法律問題的解釋》依然有效,該司法解釋將國有土地出讓合同糾紛作為民事案件受理,而行政訴訟法和相關(guān)行政訴訟的司法解釋尚未明確國有土地出讓合同屬于行政訴訟的受案范圍,當(dāng)事人選擇民事訴訟途徑解決爭議的,人民法院應(yīng)當(dāng)尊重當(dāng)事人的選擇。
  綜上,從維護納稅人權(quán)益角度來說,筆者的觀點是土地出讓合同認(rèn)定為民事合同更為恰當(dāng)一些,與此關(guān)聯(lián)的土地出讓金滯納金屬于經(jīng)濟合同的一種違約補償,應(yīng)允許在企業(yè)所得稅前扣除。
  國家稅務(wù)總局在2013年2月4日答疑中就這個問題有過答復(fù)。
  問題內(nèi)容:企業(yè)因未按照《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》中約定的日期支付土地出讓價款而向出讓人繳納的違約金是否可以在企業(yè)所得稅前扣除?
  問題回復(fù):
  您好:
  您在我們網(wǎng)站上提交的納稅咨詢問題收悉,現(xiàn)針對您所提供的信息簡要回復(fù)如下:
  《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定:“在計算應(yīng)納稅所得額時,下列支出不得扣除:(一)向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項;
  (二)企業(yè)所得稅稅款;
  (三)稅收滯納金;
  (四)罰金、罰款和被沒收財物的損失;
  (五)本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出;
  (六)贊助支出;
  (七)未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出;
  (八)與取得收入無關(guān)的其他支出。”
  《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表〉的補充通知》(國稅函[2008]1081號)附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》填報說明規(guī)定:第31行“11.罰金、罰款和被沒收財物的損失”:第1列“賬載金額”填報納稅人按照國家統(tǒng)一會計制度實際發(fā)生的罰金、罰款和被罰沒財物損失的金額,不包括納稅人按照經(jīng)濟合同規(guī)定支付的違約金(包括銀行罰息)、罰款和訴訟費。第3列“調(diào)增金額”等于第1列;第2列“稅收金額”和第4列“調(diào)減金額”不填。
  根據(jù)上述規(guī)定,稅收滯納金以及罰金、罰款和被沒收財物的損失等不得在稅前扣除。罰金、罰款和被沒收財物的損失,是指納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營因違反國家法律、法規(guī)和規(guī)章,被有關(guān)行政部門處以的罰款,以及被沒收財物的損失。
  地出讓金是指各級政府土地管理部門將土地使用權(quán)出讓給土地使用者,按規(guī)定向受讓人收取的土地出讓的全部價款等,土地出讓金準(zhǔn)確地說,是土地使用權(quán)的交易價格;也可簡單地理解為地價,其價格高低取決于土地市場的供求關(guān)系。
  土地使用權(quán)轉(zhuǎn)出合同是民事合同,《國有土地使用權(quán)出讓合同》范本明確規(guī)定,根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》和國家及地方有關(guān)法律、法規(guī),雙方本著平等、自愿、有償?shù)脑瓌t,訂立本合同土地使用權(quán)交易遵循《合同法》等民事法律,交易雙方為平等的民事主體,企業(yè)沒有按照《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》中約定日期支付土地出讓價款支付的違約金不屬于行政部門給予罰金、罰款和被沒收財物的處罰。因此,企業(yè)未遵守《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》而向出讓人支付的違約金準(zhǔn)予稅前扣除。
  上述回復(fù)僅供參考。有關(guān)具體辦理程序方面的事宜請直接向您的主管或所在地稅務(wù)機關(guān)咨詢。
  歡迎您再次提問。
  國家稅務(wù)總局                      
  2013年2月4日                     
  此外,河南省稅務(wù)局在2021年12月02號對這個問題也進(jìn)行了答復(fù):
  問題內(nèi)容:招拍掛方式取得的土地,土地出讓金滯納金能否在企業(yè)所得稅前扣除?答復(fù)機構(gòu):河南省稅務(wù)局
  答復(fù)時間:2021-12-02
  答復(fù)內(nèi)容:根據(jù)《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于修改<中華人民共和國企業(yè)所得稅法>的決定》(中華人民共和國主席令第64號)規(guī)定,第八條企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。……第十條在計算應(yīng)納稅所得額時,下列支出不得扣除:……(四)罰金、罰款和被沒收財物的損失……因此,土地出讓金滯納金屬于違反《土地出讓合同》產(chǎn)生的違約金,不屬于罰金、罰款和被沒收財物的損失,可以在企業(yè)所得稅前扣除。
  二、增值稅:土地出讓金滯納金在計算銷售額時能否扣除?
  【品稅閣解析】《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號)第四條規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人(以下簡稱一般納稅人)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目,適用一般計稅方法計稅,按照取得的全部價款和價外費用,扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。
  銷售額=(全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款)÷(1+11%)
  第五條規(guī)定,支付的土地價款,是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。
  從上述規(guī)定看出,對于房地產(chǎn)企業(yè)一般計稅方式而言,只有向政府等部門支付的土地價款才可以在計算銷售額時扣除,而土地出讓金滯納金本質(zhì)上屬于合同違約金,會計處理不能計入土地成本,應(yīng)計入營業(yè)外支出,因此不能作為增值稅差額征稅扣除依據(jù)。
  三、契稅:土地出讓金滯納金要不要繳納契稅?
  【品稅閣解析】《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》(財稅〔2004〕134號)規(guī)定,“一、出讓國有土地使用權(quán)的,其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。以協(xié)議方式出讓的,其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設(shè)配套費等承受者應(yīng)支付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟利益。”
  而土地出讓金滯納金本質(zhì)上屬于合同違約金,是視延遲支付等情況是否出現(xiàn)而產(chǎn)生,具有不確定性,與土地出讓金的價格沒有必然關(guān)系,不屬于土地出讓的成交價格,會計處理不能計入土地成本,應(yīng)計入營業(yè)外支出,因此不能作為契稅計稅依據(jù)。
  實務(wù)中,部分稅務(wù)局對于土地出讓金滯納金是否需要繳納契稅都作了明確的規(guī)定:
  1、吉林省稅務(wù)局:《吉林省地方稅務(wù)局關(guān)于契稅征收若干具體問題的公告》2011年第2號第條規(guī)定,關(guān)于土地出讓金的違約金是否計入契稅計稅依據(jù)問題:用地人未按照土地出讓合同、補充協(xié)議或變更協(xié)議的約定及時繳納土地出讓金,被政府相關(guān)部門計收的違約金,由于不屬于土地出讓的成交價格,因此,不計入契稅的計稅依據(jù),不征收契稅
  2、安徽省稅務(wù)局:安徽省稅務(wù)局12366咨詢熱點問題解答(2020年6月)
  問:延期繳納土地出讓金產(chǎn)生的利息,是否繳納契稅?您好!您所咨詢的問題收悉?,F(xiàn)針對您所提供的信息回復(fù)如下:
  一、根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》(國務(wù)院令第224號)第四條規(guī)定,契稅的計稅依據(jù):(一)國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣,為成交價格;……
  二、根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》(財法字〔1997〕52號)第九條規(guī)定,條例所稱成交價格,是指土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價格。包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益。
  三、根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》(財稅〔2004〕134號)第一條規(guī)定,出讓國有土地使用權(quán)的,其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。以協(xié)議方式出讓的,其契稅計稅價格為成交價格。
  (一)以協(xié)議方式出讓的,其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設(shè)配套費等承受者應(yīng)支付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟利益。……
  因此,根據(jù)上述文件規(guī)定,1.對于國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣,契稅的計稅依據(jù)為成交價格。您公司延期繳納土地出讓金產(chǎn)生的利息如為滯納金,則不應(yīng)計入契稅的計稅依據(jù)。
  3、河南省稅務(wù)局:
  問題內(nèi)容:
  您好!以出讓方式取得的土地,土地款滯納金要不要繳納契稅?
  答復(fù)機構(gòu):河南省稅務(wù)局
  答復(fù)時間:2019-04-19
  答復(fù)內(nèi)容:
  您好!您所咨詢的問題收悉?,F(xiàn)針對您所提供的信息回復(fù)如下:
  根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》(財稅〔2004〕134號)第一條規(guī)定,出讓國有土地使用權(quán)的,其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。以協(xié)議方式出讓的,其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設(shè)配套費等承受者應(yīng)支付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟利益。
  因此,公司因未按期支付出讓金而繳納給國土資源局的滯納金,不屬于合同約定的土地出讓金,因而不需要繳納契稅。具體事宜您可聯(lián)系主管稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)。
  四、土地增值稅:土地出讓金滯納金是否屬于土增稅扣除項目?
  【品稅閣解析】《土地增值稅暫行條例》第四條規(guī)定,納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除本條例第六條規(guī)定扣除項目金額后的余額,為增值額。該《條例》第六條規(guī)定,計算增值額的扣除項目:
  (一)取得土地使用權(quán)所支付的金額;
  。。。。
  《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第七條規(guī)定,取得土地使用權(quán)所支付的金額,是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。根據(jù)上述規(guī)定,在計算增值額時允許扣除的取得土地使用權(quán)所支付的金額包括兩方面內(nèi)容:一是支付的地價款,二是為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用,是指辦理登記、過戶繳納的手續(xù)費。而土地出讓金滯納金本質(zhì)上屬于合同違約金,不屬于上述兩方面內(nèi)容,因此不得在計算土地增值稅時作為扣除項目。
  個別稅務(wù)局對此問題也進(jìn)行了明確:
  安徽省稅務(wù)局12366咨詢熱點問題解答(2020年6月)
  問:延期繳納土地出讓金產(chǎn)生的利息能否在土地增值稅清算前全額扣除?(節(jié)選)
  您好!您所咨詢的問題收悉?,F(xiàn)針對您所提供的信息回復(fù)如下:
  四、根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》(國務(wù)院令第138號)第六條規(guī)定,計算增值額的扣除項目:
  (一)取得土地使用權(quán)所支付的金額;
  (二)開發(fā)土地的成本、費用;
  (三)新建房及配套設(shè)施的成本、費用,或者舊房及建筑物的評估價格;
  (四)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金;
  (五)財政部規(guī)定的其他扣除項目。
  五、根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》(財法字〔1995〕6號)第七條規(guī)定,(一)取得土地使用權(quán)所支付的金額,是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。
  (二)開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施(以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成本)的成本,是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本(以下簡稱房增開發(fā)成本),包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用。
  土地征用及拆遷補償費,包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С觥仓脛舆w用房支出等。前期工程費,包括規(guī)劃、設(shè)計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、“三通一平”等支出。
  建筑安裝工程費,是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費,以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費。基礎(chǔ)設(shè)施費,包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。
  公共配套設(shè)施費,包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出。開發(fā)間接費用,是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用,包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。……
  土地增值稅清算時扣除項目建議您參考上述規(guī)定,其中,可扣除的土地使用權(quán)所支付的金額,是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用,包括契稅。公司因延期繳納土地出讓金產(chǎn)生的利息不在上述土地增值稅扣除項目范圍內(nèi)的,則不能在計算土地增值稅時扣除。具體事宜您可聯(lián)系主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)一步確認(rèn)。
  您好:請問我公司交納的土地出讓金滯納金,在土地增值稅清算時,能否計入土地成本予以扣除?謝謝
  國家稅務(wù)總局安徽省12366納稅服務(wù)中心答復(fù):
  尊敬的納稅人(扣繳義務(wù)人、繳費人)您好!您提交的網(wǎng)上留言咨詢已收悉,現(xiàn)答復(fù)如下:
  根據(jù)安徽省地方稅務(wù)局公告2017年第6號規(guī)定:“第三十四條土地增值稅清算扣除項目包括:
  (一)取得土地使用權(quán)所支付的金額。
  (二)房地產(chǎn)開發(fā)成本,包括:土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用。
  (三)房地產(chǎn)開發(fā)費用。
  (四)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。
  (五)國家規(guī)定的其他扣除項目。”
  根據(jù)上述規(guī)定,貴公司交納的土地出讓金滯納金,在土地增值稅清算時,不屬于可扣除項目。
 
  2011年5月的解答——土地出讓金的違約金是否計入契稅計稅依據(jù)?
  問:土地出讓金的違約金是否計入契稅計稅依據(jù)?
  答:吉林省地方稅務(wù)局公告2011年第2號規(guī)定:用地人未按照土地出讓合同、補充協(xié)議或變更協(xié)議的約定及時繳納土地出讓金,被政府相關(guān)部門計收的違約金,由于不屬于土地出讓的成交價格,因此,不計入契稅的計稅依據(jù),不征收契稅。
  提示:自2011年3月4日起執(zhí)行。
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