土地出讓金是指各級政府土地管理部門將土地使用權出讓給土地使用者，按規定向受讓人收取的土地出讓的全部價款。有些企業在與國土資源局簽土地出讓同后，有時由于資金問題未按時交納出讓金，產生了滯納金。那么，土地出讓金滯納金存在哪些涉稅問題呢?
一、企業所得稅：支付的土地出讓金滯納金能否稅前扣除?
【品稅閣解析】《中華人民共和國企業所得稅法》第十條規定：在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：(一)向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項;(二)企業所得稅稅款;(三)稅收滯納金;(四)罰金、罰款和被沒收財物的損失;(五)本法第九條規定以外的捐贈支出;(六)贊助支出;(七)未經核定的準備金支出;
企業所得稅年度納稅申報表(A類，2020年修訂版)A105000《納稅調整項目明細表》填報說明第19行“(七)罰金、罰款和被沒收財物的損失”：
第1列“賬載金額”填報納稅人會計核算計入當期損益的罰金、罰款和被沒收財物的損失，不包括納稅人按照經濟合同規定支付的違約金(包括銀行罰息)、罰款和訴訟費。第3列“調增金額”填報第1列金額。
從上述規定可以看出，如果逾期繳納土地出讓金產生的滯納金屬于《中華人民共和國企業所得稅法》第十條規定的“罰金、罰款和被沒收財物的損失”，則不允許稅前扣除;如果屬于《納稅調整項目明細表》填報說明中所說的“納稅人按照經濟合同規定支付的違約金、罰款和訴訟費”，則允許稅前扣除。
那么，土地出讓金滯納金到底屬于什么?想明確這個問題，首先要明確土地出讓合同的性質，究竟是平等主體間的民事合同，還是屬于行政協議?
如果土地出讓合同屬于民事合同，則土地出讓金滯納金屬于經濟合同的一種違約補償，具有市場性、經營性、補償性等特性，可以在企業所得稅前扣除;如果土地出讓合同屬于行政協議，則土地出讓金滯納金屬于行政處罰性滯納金，具有法定性、強制性和懲罰性的特點，不允許稅前扣除。
而這個問題爭論已久，至今沒有一個明確結論。從法院的相關判例來看，認定為民事合同和行政協議的案例均存在。如認定為民事合同的有：(2017)最高法民終308號、(2017)最高法民終561號、(2019)豫1327民初3488號;認定為行政協議的案例有：(2017)最高法民終561號、(2020)川08民初13號等。
筆者認為，從土地出讓合同本身特點來看，一般情況下，雙方當事人是根據平等、自愿、公平、等價有償、誠實信用原則簽訂的。盡管合同內容中的有些特殊要素是受限而非自由約定的，例如土地的利用性質、開發規劃指標、交地標準、滯納金加收標準等，但合同主要內容如土地的交付、價款的繳納、出讓年限、出讓方的違約責任、受讓方違約責任等，并未明顯體現行政優益權和強制性，也并明顯體現行政機關實現行政管理或者公共服務目標的目的。
同時，2020年1月1日施行的《最高人民法院關于審理行政協議案件若干問題的規定》(法釋〔2019〕17號)是認定行政協議及相關問題的最新規定。該《規定》第一條規定，行政協議是行政機關為了實現行政管理或者公共服務目標，與公民、法人或者其他組織協商訂立的具有行政法上權利義務內容的協議。第二條規定，公民、法人或者其他組織就下列行政協議提起行政訴訟的，人民法院應當依法受理：……(三)礦業權等國有自然資源使用權出讓協議。可以看出，土地作為最重要的自然資源之一，最高院并未將建設用地使用權出讓合同直接列舉為行政協議。根據最高院行政審判庭《關于審理行政協議案件若干問題的規定理解與適用》一書的解釋，最高人民法院制定《行政協議若干規定》過程中，審委會有委員提出，對于國有土地使用權出讓合同屬于民事合同還是行政合同存在較大爭議，且民事審判庭還在沿用相關民事司法解釋，建議本次司法解釋暫不列入。最高人民法院專門就此作出實務指導：本次司法解釋暫未將國有土地使用權出讓協議列入，今后人民法院行政審判部門就可以審理此類案件繼續進行探索，條件成熟時，司法解釋再行明確規定。
此外，《最高人民法院關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》依然有效，該司法解釋將國有土地出讓合同糾紛作為民事案件受理，而行政訴訟法和相關行政訴訟的司法解釋尚未明確國有土地出讓合同屬于行政訴訟的受案范圍，當事人選擇民事訴訟途徑解決爭議的，人民法院應當尊重當事人的選擇。
綜上，從維護納稅人權益角度來說，筆者的觀點是土地出讓合同認定為民事合同更為恰當一些，與此關聯的土地出讓金滯納金屬于經濟合同的一種違約補償，應允許在企業所得稅前扣除。
國家稅務總局在2013年2月4日答疑中就這個問題有過答復。
問題內容：企業因未按照《國有建設用地使用權出讓合同》中約定的日期支付土地出讓價款而向出讓人繳納的違約金是否可以在企業所得稅前扣除?
問題回復：
您好：
您在我們網站上提交的納稅咨詢問題收悉，現針對您所提供的信息簡要回復如下：
《企業所得稅法》第十條規定：“在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：(一)向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項;
(二)企業所得稅稅款;
(三)稅收滯納金;
(四)罰金、罰款和被沒收財物的損失;
(五)本法第九條規定以外的捐贈支出;
(六)贊助支出;
(七)未經核定的準備金支出;
(八)與取得收入無關的其他支出。”
《國家稅務總局關于〈中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表〉的補充通知》(國稅函[2008]1081號)附表三《納稅調整項目明細表》填報說明規定：第31行“11.罰金、罰款和被沒收財物的損失”：第1列“賬載金額”填報納稅人按照國家統一會計制度實際發生的罰金、罰款和被罰沒財物損失的金額，不包括納稅人按照經濟合同規定支付的違約金(包括銀行罰息)、罰款和訴訟費。第3列“調增金額”等于第1列;第2列“稅收金額”和第4列“調減金額”不填。
根據上述規定，稅收滯納金以及罰金、罰款和被沒收財物的損失等不得在稅前扣除。罰金、罰款和被沒收財物的損失，是指納稅人的生產、經營因違反國家法律、法規和規章，被有關行政部門處以的罰款，以及被沒收財物的損失。
地出讓金是指各級政府土地管理部門將土地使用權出讓給土地使用者，按規定向受讓人收取的土地出讓的全部價款等，土地出讓金準確地說，是土地使用權的交易價格;也可簡單地理解為地價，其價格高低取決于土地市場的供求關系。
土地使用權轉出合同是民事合同，《國有土地使用權出讓合同》范本明確規定，根據《中華人民共和國城鎮國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》和國家及地方有關法律、法規，雙方本著平等、自愿、有償的原則，訂立本合同土地使用權交易遵循《合同法》等民事法律，交易雙方為平等的民事主體，企業沒有按照《國有建設用地使用權出讓合同》中約定日期支付土地出讓價款支付的違約金不屬于行政部門給予罰金、罰款和被沒收財物的處罰。因此，企業未遵守《國有建設用地使用權出讓合同》而向出讓人支付的違約金準予稅前扣除。
上述回復僅供參考。有關具體辦理程序方面的事宜請直接向您的主管或所在地稅務機關咨詢。
歡迎您再次提問。
國家稅務總局
2013年2月4日
此外，河南省稅務局在2021年12月02號對這個問題也進行了答復：
問題內容：招拍掛方式取得的土地，土地出讓金滯納金能否在企業所得稅前扣除?答復機構：河南省稅務局
答復時間：2021-12-02
答復內容：根據《全國人民代表大會常務委員會關于修改<中華人民共和國企業所得稅法>的決定》(中華人民共和國主席令第64號)規定,第八條企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。……第十條在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：……(四)罰金、罰款和被沒收財物的損失……因此，土地出讓金滯納金屬于違反《土地出讓合同》產生的違約金，不屬于罰金、罰款和被沒收財物的損失，可以在企業所得稅前扣除。
二、增值稅：土地出讓金滯納金在計算銷售額時能否扣除?
【品稅閣解析】《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第18號)第四條規定，房地產開發企業中的一般納稅人(以下簡稱一般納稅人)銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。
銷售額=(全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款)÷(1+11%)
第五條規定，支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。
從上述規定看出，對于房地產企業一般計稅方式而言，只有向政府等部門支付的土地價款才可以在計算銷售額時扣除，而土地出讓金滯納金本質上屬于合同違約金，會計處理不能計入土地成本，應計入營業外支出，因此不能作為增值稅差額征稅扣除依據。
三、契稅：土地出讓金滯納金要不要繳納契稅?
【品稅閣解析】《財政部 國家稅務總局關于土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》(財稅〔2004〕134號)規定，“一、出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。以協議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益。”
而土地出讓金滯納金本質上屬于合同違約金，是視延遲支付等情況是否出現而產生，具有不確定性，與土地出讓金的價格沒有必然關系，不屬于土地出讓的成交價格，會計處理不能計入土地成本，應計入營業外支出，因此不能作為契稅計稅依據。
實務中，部分稅務局對于土地出讓金滯納金是否需要繳納契稅都作了明確的規定：
1、吉林省稅務局：《吉林省地方稅務局關于契稅征收若干具體問題的公告》2011年第2號第條規定，關于土地出讓金的違約金是否計入契稅計稅依據問題：用地人未按照土地出讓合同、補充協議或變更協議的約定及時繳納土地出讓金，被政府相關部門計收的違約金，由于不屬于土地出讓的成交價格，因此，不計入契稅的計稅依據，不征收契稅
2、安徽省稅務局：安徽省稅務局12366咨詢熱點問題解答(2020年6月)
問：延期繳納土地出讓金產生的利息，是否繳納契稅?您好!您所咨詢的問題收悉。現針對您所提供的信息回復如下：
一、根據《中華人民共和國契稅暫行條例》(國務院令第224號)第四條規定，契稅的計稅依據：(一)國有土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣，為成交價格;……
二、根據《中華人民共和國契稅暫行條例細則》(財法字〔1997〕52號)第九條規定，條例所稱成交價格，是指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益。
三、根據《財政部 國家稅務總局關于土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》(財稅〔2004〕134號)第一條規定，出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。以協議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。
(一)以協議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益。……
因此，根據上述文件規定，1.對于國有土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣，契稅的計稅依據為成交價格。您公司延期繳納土地出讓金產生的利息如為滯納金，則不應計入契稅的計稅依據。
3、河南省稅務局：
問題內容：
您好!以出讓方式取得的土地，土地款滯納金要不要繳納契稅?
答復機構：河南省稅務局
答復時間：2019-04-19
答復內容：
您好!您所咨詢的問題收悉。現針對您所提供的信息回復如下：
根據《財政部 國家稅務總局關于土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》(財稅〔2004〕134號)第一條規定，出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。以協議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益。
因此，公司因未按期支付出讓金而繳納給國土資源局的滯納金，不屬于合同約定的土地出讓金，因而不需要繳納契稅。具體事宜您可聯系主管稅務機關確認。
四、土地增值稅：土地出讓金滯納金是否屬于土增稅扣除項目?
【品稅閣解析】《土地增值稅暫行條例》第四條規定，納稅人轉讓房地產所取得的收入減除本條例第六條規定扣除項目金額后的余額，為增值額。該《條例》第六條規定，計算增值額的扣除項目：
(一)取得土地使用權所支付的金額;
。。。。
《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規定，取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。根據上述規定，在計算增值額時允許扣除的取得土地使用權所支付的金額包括兩方面內容：一是支付的地價款，二是為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用，是指辦理登記、過戶繳納的手續費。而土地出讓金滯納金本質上屬于合同違約金，不屬于上述兩方面內容，因此不得在計算土地增值稅時作為扣除項目。
個別稅務局對此問題也進行了明確：
安徽省稅務局12366咨詢熱點問題解答(2020年6月)
問：延期繳納土地出讓金產生的利息能否在土地增值稅清算前全額扣除?(節選)
您好!您所咨詢的問題收悉。現針對您所提供的信息回復如下：
四、根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》(國務院令第138號)第六條規定，計算增值額的扣除項目：
(一)取得土地使用權所支付的金額;
(二)開發土地的成本、費用;
(三)新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格;
(四)與轉讓房地產有關的稅金;
(五)財政部規定的其他扣除項目。
五、根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》(財法字〔1995〕6號)第七條規定，(一)取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。
(二)開發土地和新建房及配套設施(以下簡稱房地產開發成本)的成本，是指納稅人房地產開發項目實際發生的成本(以下簡稱房增開發成本)，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。
土地征用及拆遷補償費，包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償的凈支出、安置動遷用房支出等。前期工程費，包括規劃、設計、項目可行性研究和水文、地質、勘察、測繪、“三通一平”等支出。
建筑安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發生的建筑安裝工程費。基礎設施費，包括開發小區內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環衛、綠化等工程發生的支出。
公共配套設施費，包括不能有償轉讓的開發小區內公共配套設施發生的支出。開發間接費用，是指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。……
土地增值稅清算時扣除項目建議您參考上述規定，其中，可扣除的土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用，包括契稅。公司因延期繳納土地出讓金產生的利息不在上述土地增值稅扣除項目范圍內的，則不能在計算土地增值稅時扣除。具體事宜您可聯系主管稅務機關進一步確認。
您好：請問我公司交納的土地出讓金滯納金，在土地增值稅清算時，能否計入土地成本予以扣除?謝謝
國家稅務總局安徽省12366納稅服務中心答復：
尊敬的納稅人(扣繳義務人、繳費人)您好!您提交的網上留言咨詢已收悉，現答復如下:
根據安徽省地方稅務局公告2017年第6號規定：“第三十四條土地增值稅清算扣除項目包括：
(一)取得土地使用權所支付的金額。
(二)房地產開發成本，包括：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。
(三)房地產開發費用。
(四)與轉讓房地產有關的稅金。
(五)國家規定的其他扣除項目。”
根據上述規定，貴公司交納的土地出讓金滯納金，在土地增值稅清算時，不屬于可扣除項目。
2011年5月的解答——土地出讓金的違約金是否計入契稅計稅依據?
問：土地出讓金的違約金是否計入契稅計稅依據?
答：吉林省地方稅務局公告2011年第2號規定：用地人未按照土地出讓合同、補充協議或變更協議的約定及時繳納土地出讓金，被政府相關部門計收的違約金，由于不屬于土地出讓的成交價格，因此，不計入契稅的計稅依據，不征收契稅。
提示：自2011年3月4日起執行。