網紅主播按收入類型分，有靠帶貨賺取坑位費和傭金收入的帶貨主播，有拿打賞收入的秀場主播，還有賺軟性廣告植入的內容型主播等。網紅主播如何繳納稅款，是由主播和平臺之間的合作關系決定：
一、網紅主播以獨立身份工作。網紅主播可以跟主播平臺簽訂合作協(xié)議，雙方就是勞務關系而不是雇傭關系。直播收入就屬于主播的勞務報酬所得，平臺應該按照勞務報酬預扣預繳個人所得稅。支付勞務報酬時，應當索取發(fā)票，相應到稅務機關代開發(fā)票應當依法繳納增值稅及附加稅費。
二、網紅主播成立個人工作室。網紅主播以個人工作室的名義提供直播服務，工作室一般屬于個人獨資企業(yè)或個人合伙企業(yè)或個體工商戶，取得的各種收入按照經營所得繳納個人所得。從稅法上，賬制不全是可以申請核定征收個人所得稅。但大家“心知肚明”的網紅主播利潤豐厚，實務中，一般要求查賬征收。為了避稅，有的將企業(yè)注冊到稅收洼地，已爭取地方政府獎勵的現(xiàn)象比較普遍。
三、網紅主播和經紀公司簽約。網紅主播若是跟直播平臺沒有直接的關系，可以與經紀公司簽訂協(xié)議。但是與經紀公司的關系取決于協(xié)議的形式。1)簽訂勞動合同：經紀公司按照工資薪金所得預扣個稅。2)簽訂勞務協(xié)議：按照勞務報酬所得預扣個稅，同時網紅主播還需要到稅務機關開具發(fā)票，依法繳納增值稅及附加稅費。
四、網紅主播和直播平臺簽訂勞動合同。網紅主播可以和直播平臺簽訂勞動合同，雙方就成為了雇傭關系。在這種情況下，網紅進行直播就是工作內容的一部分，取得的收入屬于直播平臺所有，直播平臺給主播的結算均作為工資薪酬所得預扣預繳個人所得稅。
2020年12月的解析——網絡主播的個稅誰來代扣
網絡主播是近年來興起的新職業(yè)，當網絡主播通過經紀公司與直播平臺展開合作，其報酬所得是否因由經紀公司支付，就由經紀公司代扣繳稅款?這需要確定三方之間實質上是什么法律關系。
近期，國家稅務總局杭州市稅務局第二稽查局遇到一個頗具挑戰(zhàn)性的新問題，就是某網絡主播的個人所得稅究竟應由經紀公司還是由直播平臺代扣?該局經過深入調查研究，最終將直播平臺認定為扣繳義務人。
主播不直接與平臺簽約
稅務人員在檢查中發(fā)現(xiàn)，一家主營手機游戲直播業(yè)務的娛樂公司，旗下有自主研發(fā)的網絡直播平臺，收入主要來源于平臺用戶充值、商務合作等，成本主要是委托技術研發(fā)服務、主播服務費用、商務合作費用等，主要涉及用戶與主播兩類人群。
用戶在平臺注冊獲取ID后，即可通過微信等渠道充值，充值后人民幣轉化為虛擬的用戶平臺幣，二者間按一定的比例兌換。充值后，用戶可用用戶平臺幣購買直播間的禮物，若用戶平臺幣打賞給主播，便轉化為主播平臺幣。
平臺主播有主播平臺幣和主播人民幣兩個虛擬賬戶，用戶打賞會歸集至主播平臺幣，主播可在規(guī)定時間內將主播平臺幣轉化為主播人民幣。簽約主播除收到用戶打賞外，直播達到一定進度，還會獲得平臺發(fā)放的簽約底薪，由后臺于次月初打入主播人民幣賬戶。當該賬戶中可提現(xiàn)金額超過一定額度時，主播可在次月初提出提現(xiàn)申請。平臺對主播提現(xiàn)申請審核后，先與主播的經紀公司結算，按比例與經紀公司分成，再由經紀公司將款打至主播個人賬戶。
根據我國個人所得稅法第九條規(guī)定，個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。因此，判斷扣繳義務人的關鍵在于，確定直播行為中主播所獲收入的支付方是誰。
檢查人員通過調查發(fā)現(xiàn)，主播與經紀公司之間簽訂了主播經紀合同、游戲解說特別委托協(xié)議等，平臺與經紀公司之間簽訂了主播獨家合作協(xié)議、合作框架協(xié)議、游戲解說獨家簽約協(xié)議書、音樂人獨家合作協(xié)議等，由經紀公司推薦主播。這些協(xié)議顯出形似勞務派遣關系的架構，但檢查人員梳理協(xié)議內容發(fā)現(xiàn)，主播與經紀公司約定了游戲解說視頻和音頻的各項權利，以及權益自生成之日起屬非合同當事人的平臺所有，主播實際所得與協(xié)議約定相差甚大。
三方之間是勞務派遣關系還是勞動關系，抑或是其他關系?對此檢查組、經紀公司都有不同意見。而弄清這一點，才能明確他們之間的稅收法律關系，確定誰是扣繳義務人。
主播收入誰來代扣稅款
通過數據比對，檢查組選取涉及款項金額較大的兩家經紀公司展開外圍調查，發(fā)現(xiàn)兩家公司都從未對平臺所轉入勞務報酬代扣代繳過個人所得稅，也未曾為主播繳納過社保費用。經紀公司聲明，有關協(xié)議均由平臺提供，自己只是負責按平臺要求蓋章后寄給平臺及主播。看來，經紀公司很可能并非從事勞務或行紀業(yè)務，只是代為發(fā)放主播勞務報酬。
進一步檢查經紀公司的財務報告、賬冊憑證，檢查人員確定，經紀公司的業(yè)務實質就是根據平臺提供應發(fā)工資的人員、金額，制作代發(fā)工資清單，將平臺匯入的勞務費分別打入各主播的銀行賬戶，收取代發(fā)工資總額約2%的服務費，后根據平臺打款金額開具發(fā)票。
由此，檢查人員推斷，有關主播的所得其實由平臺確定并發(fā)放，故扣繳義務人應為平臺。有關專業(yè)人士分析此案給出了三點意見：有權確定支付對象和支付金額的為扣繳義務人;所得稅目應定性為勞務，故需判斷主播實質上是為誰提供服務，為誰取得收入;判斷主播從何處取得收入。對照本案，平臺從根本上決定著主播的所得，主播事實上也在為平臺提供服務，稽查部門最終將本案中的扣繳義務人確定為平臺，依法對其補扣繳個人所得稅500余萬元。
值得注意的是，本案中三方主體只是營造了勞務派遣關系的表象，根本不符合勞務派遣的法律要求。根據《勞務派遣暫行規(guī)定》，勞務派遣三方主體中，必有兩方締結勞動關系。而在本案中，無論是平臺還是經紀公司，均不符合法律對用人單位的要求。主播作為提供勞動者，未享受到任何一家單位提供的勞動保障和休假、社保等基礎性權益保障。
司法實踐反映問題的復雜性
網絡直播形式多樣，不同直播方式下，主播收益來源不同，稅收法律關系可能隨之發(fā)生變化。本案中的協(xié)議就包括對直播行為的基礎性約定、對主播的商業(yè)包裝和推廣等約定，定性直播協(xié)議的稅務法律關系，需要靈活精準地把握主體間的關系。
事實上，在司法實踐中已有涉及直播行業(yè)的司法裁判出現(xiàn)，如(2019)豫08民終2903號民事判決書中指出，“網絡直播合同糾紛，雙方簽訂的協(xié)議不僅包含關于直播安排的約定，還包括公司對主播的商業(yè)運作、包裝、推廣等多方面內容，而且各部分內容相互聯(lián)系，相互依存，構成雙方完整的權利義務關系，此時并非勞動合同，亦非行紀合同、勞務合同等典型性合同，而是新類型的綜合性合同，是雙方真實意思表示，不違反法律、行政法規(guī)的效力性強制性規(guī)定，本著尊重當事人意思自治及誠實信用的原則，應確認合作協(xié)議有效。”
判決書中所提到的綜合性合同并非第一次出現(xiàn)，在《最高人民法院知識產權案件年度報告(2009)》第五部分“知識產權合同案件審判”中，最高人民法院明確了“演藝合同是一種綜合性合同，關于演出安排的條款既非代理性質也非行紀性質，而是綜合性合同中的一部分，不能依據合同法關于代理合同或行紀合同的規(guī)定孤立地對演出安排條款適用單方解除規(guī)則。”
和藝人需要接受演藝公司管理的演藝行為類似，主播的直播行為一定程度也受平臺的約束，但其對核心直播內容一定程度上有部分選擇的自由。此外，在實際所得中，主播部分收入來自觀眾打賞，其在經濟上并不絕對地從屬于平臺。因此，如同前述判決書所指出的，“由于直播行業(yè)競爭的特殊性，公司因管理需要對主播權利義務進行限制的約定符合行業(yè)慣例，不能就此認定公司對主播實施勞動法律意義上的管理，主播雖有直播時長的約束，但其可以自行安排直播的時間和地點，勞動力并不受公司控制，雙方之間不符合建立勞動關系的本質要件，而應被認為屬于平等民事主體間的合同關系。”
因此，要精準判定網絡直播協(xié)議的合同屬性，還需看其具體法律事實所反映的內容，不能僅通過合同形式加以定性。如果事實指向突破典型合同類型，仍需以“是否符合雙方意思自治”為核心判斷合同效力。
本文刊發(fā)于《中國稅務報》2020年12月15日B3版 作者：沈紅麗 作者單位：國家稅務總局杭州市稅務局第二稽查局