房地產開發企業購入未竣工房地產進行繼續開發銷售已經成為部分房地產公司的一種重要的經營模式。筆者就購入未竣工房地產繼續開發銷售，土地增值稅清算時能否加計扣除購入未竣工房地產所支付的價款進行分析。
一、本文的法律邏輯
本文只探討房地產開發企業購入未竣工房地產后重新立項，繼續開發銷售，在土地增值稅清算時“購買未竣工房地產所支付的價款”能否加計20%扣除的問題。并不討論其前手轉讓方的土地增值稅處理。因為后手購入方與其前手屬于兩個不同的土地增值稅納稅義務主體。也不討論購入后的新增投入開發成本能否加計扣除(因為這個新增投入能夠加計扣除是顯而易見的)。
一個合法稅務結論的得出，應當遵循三段論“法律規范(這里的法律規范指廣義的包括稅收法律、稅收行政法規、稅務規章及其他規范性稅務文件)大前提、法律事實小前提、結論”的基本邏輯。當然大前提必須是合法有效的法律規范，小前提也應當遵從大前提所確認的法律規范。這樣才能基本得出一個合法的稅務結論。
二、法律規范適用分析
1.《土地增值稅暫行條例》(行政法規)土地增值稅體系現行有效最高級別的文件，第六條規定：“計算增值稅的扣除項目：(一)取得土地使用權所支付的金額……(三)新建房及配套設施的成本、費用……(五)財政部規定的其他扣除項目。”
2.《土地增值稅暫行條例實施細則》(財政部的稅務規章)第七條規定：“(一)取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。(二)開發土地和新建房及配套設施的成本，是指納稅人房地產開發項目實際發生的成本(以下簡稱房地產開發成本)，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。……(六)根據條例第六條(五)項規定，對從事房地產開發的納稅人可按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和，加計20%的扣除。”
3.《土地增值稅宣傳提綱》(國稅發【1995】110號)，這是一個關于說明土地增值稅立法背景和原則原理的其他規范性文件。第五條規定：“扣除項目按《條例》及《細則》規定有下列幾項：(一)取得土地使用權所支付的金額。包括納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。具體為：以出讓方式取得土地使用權的，為支付的土地出讓金;以行政劃撥方式取得土地使用權的，為轉讓土地使用權時按規定補交的出讓金;以轉讓方式取得土地使用權的，為支付的地價款。”取得土地使用權的方式包括以轉讓方式取得(民法上叫繼受取得)。購入的未竣工房地產，顯然包括土地使用權。
4.《立法法》(全國人大制定的基本法律)第八十條第二款規定：“部門規章規定的事項應當屬于執行法律或者國務院的行政法規、決定、命令的事項。沒有法律或者國務院的行政法規、決定、命令的依據，部門規章不得設定減損公民、法人和其他組織權利或者增加其義務的規范，不得增加本部門的權力或者減少本部門的法定職責。”
……等等這些中央不同層次的法律規范文件并沒有否定“購入未竣工房地產不能加計20%扣除”。至于某些“購入未竣工房地產所支付對價不能加計扣除”之類的地方性規范性文件，該規定沒有法律和國務院規定的依據，涉嫌違法上位法。違法的文件不應作為作出得出稅務結論的大前提。
通過本段可以得出一個大前提：以轉讓方式取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本可以加計20%扣除。
三、法律事實分析
(一)購入的未竣工房地產的財產權權屬分析
本段筆者將分析購入的未竣工房地產到底是物權還是債權。
《民法典》第三百五十六條：“建設用地使用權轉讓、互換、出資或者贈與的，附著于該土地上的建筑物、構筑物及其附屬設施一并處分。”
《民法典》第三百五十七條：“建筑物、構筑物及其附屬設施轉讓、互換、出資或者贈與的，該建筑物、構筑物及其附屬設施占用范圍內的建設用地使用權一并處分。”
根據上述規定，可以得出這樣一個基本結論：土地使用權權屬和地上建筑物權屬是分開的，不同的權屬類型。只不過在處分的時候根據“房隨地走、地隨房走”的原則要求一并處分。
法律理論界和司法實務界將財產權分為物權和債權。且根據物的歸屬和利用對物權有個基本分類：所有權、用益物權、擔保物權。建設用地使用權歸屬于用益物權，地上新增的未完工建筑物(包括構筑物及附屬設施)顯然不屬于用益物權和擔保物權。其只能歸屬于所有權或債權。若歸屬為所有權，那么原始權利人(前手)是基于合法建造的事實行為取得未完工地上新增建筑物所有權的。反之，則應當歸屬為債權。由此：
1)前手將國有建設用地土地使用權轉讓給后手(即本文所稱的購入未竣工房地產的房地產開發企業)，經不動產登記機構登記后土地使用權發生轉移，即后手買了一個“土地使用權”。其后手重新履行就項目立項手續，即后手通過轉讓的方式取得了“土地使用權”。
2)前手將未完工地上新增建筑物轉移給后手，卻做不了所有權權屬登記，因為根據《房屋登記辦法》的規定不符合登記條件。那么需要分析購買的“未完工地上新增建筑物”權利屬性。
《民法典》第二百二十一條：“當事人簽訂買賣房屋的協議或者簽訂其他不動產物權的協議，為保障將來實現物權，按照約定可以向登記機構申請預告登記。預告登記后，未經預告登記的權利人同意，處分該不動產的，不發生物權效力。
預告登記后，債權消滅或者自能夠進行不動產登記之日起九十日內未申請登記的，預告登記失效。”
根據該條規定我們可以清楚的知道后手購買的“未完工地上新增建筑物”根本不是物權，在法律上只是個“債權”。那該債權什么時候可以轉為物權?根據《房屋登記辦法》(建設部令168號)第三十條規定：“因合法建造房屋申請房屋所有權初始登記的，應當提交下列材料：(一)登記申請書;(二)申請人身份證明;(三)建設用地使用權證明;(四)建設工程符合規劃的證明;(五)房屋已竣工的證明;(六)房屋測繪報告;(七)其他必要材料。”也就是說后手(即本文所稱的購入未竣工房地產的房地產開發企業)繼續開發直至竣工備案后才能去初始確權登記。后手才是合法建造者，才是申請初始確認登記的人和當初購入時點未完工地上新增建筑物的初始權利人。所以前手必然不是未完工地上新增建筑物的初始權利人。
同時根據《民法典》第三百五十二條：“建設用地使用權人建造的建筑物、構筑物及其附屬設施的所有權屬于建設用地使用權人，但是有相反證據證明的除外。”如果前手正常建造完成的話，沒有相反證據的話，初始權利應當屬于前手。上述分析說明了相反證據的情形。
購入的“債權”(未完工地上新增建筑物)根據《民法典》之合同編規定，顯然它是個合同之債。對于后手而言是花錢購買了一個“行為之債”，前手需要履行的是一個“行為”，即“前手應當在初始確權登記后將其所有權轉移給后手”。那么當前手履行不能(因為建造的事實行為無法成就，前手做不到初始確權登記)，只能由后手做初始確權登記，后手基于合法建造行為成了新增建筑物的初始權利人，既然后手才是初始權利人，那么前手收取的未完工地上新增建筑物的對價實質應當是前手提供工程總承包服務的對價。根據《房屋建筑和市政基礎設施項目工程總承包管理辦法》(2019年建市規12號)第三條規定：“本辦法所稱工程總承包，是指承包單位按照與建設單位簽訂的合同，對工程設計、采購、施工或者設計、施工等階段實行總承包，并對工程的質量、安全、工期和造價等全面負責的工程建設組織實施方式。”雖然前手不一定有工程總承包資質，也不一定補簽了工程總承包服務合同，但不影響前手實質上提供了工程總承包服務的認定。這種工程總承包服務費應當作為后手的開發成本。
通過本段可以得到一個結論：后手(購入未竣工房地產的房開企業)所支付的總的對價中，一部分是取得土地使用權所支付的對價，一部分是支付前手的工程總承包服務費(即開發成本)。
(二)購買所支付的價款在物權和債權之間的分配(土地增值稅的反避稅)
后手房地產開發企業購買未竣工的房地產之前會對其未完工房地產進行盡職調查和資產價值評估。所支付的價款由取得的土地使用權價值和工程總承包服務費(即開發成本)構成，應當按照兩者的公允價值在“土地使用權(物權)”和“工程總承包服務費”進行分配或者直接對應。
至于所支付的對價是否公允，并不是“能否加計20%扣除”的前提。如果對價并不公允，根據《土地增值稅稅暫行條例》第九條規定：“納稅人有下列情形之一的，按照房地產評估價格計算征收：(二)提供扣除項目金額不實的。”意味著購買未竣工房地產所支付的對價若不公允，稅務機關可以要求符合規定資質的評估機構進行評估。該條例第九條實質上就是土地增值稅的反避稅條款，除此之外《稅收征管法》及其實施細則也沒有針對土地增值稅而另行規定反避稅條款，《稅收征管法》及其實施細則的反避稅條款系為所得稅反避稅而專門規定的。
通過本段得到一個結論：購買未竣工房地產所支付的價款，應當公允，如果不實，稅務機關有權要求評估。
四、能否加計扣除的結論
通過前文所提到的大小前提的法律邏輯理論，結合上述的“法律規范適用分析”、“法律事實分析”，我們可以得出如下推論：
大前提：以轉讓方式取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本可以加計20%扣除。
小前提：后手(購入未竣工房地產的房開企業)所支付的總的對價中，一部分是取得土地使用權所支付的金額，一部分是支付前手的工程總承包服務費(即開發成本)。
結論1：后手支付的對價中，土地使用權的對價可以加計20%扣除。
結論2：支付給前手的工程總承包服務費可以加計20%扣除。
2008年12月的解析——開發項目未竣工前，如何繳納土地使用稅?
某房地產企業在實際工作中有以下問題，請予解答：
1、房地產企業在開發項目未竣工前，如何繳納土地使用稅?繳納的土地使用稅是否可以計入“開發間接費用”?
2、房地產企業向個人借款500萬元，支付利息時，如何代扣個人所得稅(稅率是20%還是5%)?是否需要開具利息的發票?
3、房地產企業在執行國稅發[2002]117號文時，塑鋼窗是否可以比照該文件執行?
1、房地產企業在開發項目未竣工前，如何繳納土地使用稅?繳納的土地使用稅是否可以計入“開發間接費用”?
2、房地產企業向個人借款500萬元，支付利息時，如何代扣個人所得稅(稅率是20%還是5%)?是否需要開具利息的發票?
3、房地產企業在執行國稅發[2002]117號文時，塑鋼窗是否可以比照該文件執行?
答：1、按照財稅[2006]186號文件的規定，以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅;合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅。繳納的土地使用稅應計入“管理費用”。
2、應在向個人支付利息時代扣代繳個人所得稅，稅率為20%.原因為題中所述情形為個人對外貸款取得的利息，而非儲蓄存款利息，儲蓄存款利息是指從中華人民共和國境內的儲蓄機構取得人民幣、外幣儲蓄存款利息所得。因而該利息不能執行“儲蓄存款在2007年8月15日后孳生的利息所得，按照5%的比例稅率征收個人所得稅”的規定。
關于稅前列支的票據，國稅發[2000]84號規定：“納稅人申報的扣除要真實、合法。真實是指能提供證明有關支出確屬已經實際發生的適當憑據;合法是指符合國家稅收規定，其他法規規定與稅收法規規定不一致的，以稅收法規規定為準”，由此可見，發票并非唯一憑據，但具體掌握需要與主管稅務機關溝通，取得稅務機關的事先采信。
3、國稅發[2002]117號是針對從事貨物生產的單位或個人，銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業勞務征收增值稅、營業稅問題的政策規定，一般情況下，房地產開發企業不適用該文件。