在實(shí)務(wù)工作中，筆者經(jīng)常會遇到企業(yè)關(guān)于違約金問題的咨詢，比如，收取違約金是否需要繳納增值稅?是否需要開具發(fā)票?如果要開，應(yīng)該開什么項(xiàng)目?支付的違約金能不能在企業(yè)所得稅稅前扣除……
違約金，指合同的一方當(dāng)事人不履行或不適當(dāng)履行合同時，按照合同的約定，為其違約行為支付的一定數(shù)額的金錢。違約金要如何進(jìn)行稅務(wù)處理，關(guān)鍵還是要準(zhǔn)確剖析其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。
增值稅處理：準(zhǔn)確判斷是不是價外費(fèi)用
【核心觀點(diǎn)】銷售方向購買方收取的違約金，如果與應(yīng)稅銷售行為直接相關(guān)，則屬于價外費(fèi)用，需要按照主銷售行為項(xiàng)目及稅率開具發(fā)票并計算繳納增值稅;購買方向銷售方收取的違約金，以及銷售方向購買方收取的與應(yīng)稅銷售行為無關(guān)的違約金，均不屬于價外費(fèi)用，不屬于增值稅征稅范圍，不用繳納增值稅。
增值稅中與違約金有關(guān)的規(guī)定，主要為增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則。增值稅暫行條例第六條規(guī)定，銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部價款和價外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十二條規(guī)定，價外費(fèi)用包括價外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵費(fèi)、違約金等。
從增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則來看，違約金是否屬于增值稅征稅范圍，主要是看違約金是否屬于價外費(fèi)用。如果屬于價外費(fèi)用，就需要計算繳納增值稅。
但在實(shí)務(wù)中，違約金是否屬于價外費(fèi)用，存在不同的觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，要解答這個問題，需要結(jié)合“違約金發(fā)生的原因”及“違約金收取方”兩個因素綜合分析。
首先，要分析違約金是否伴隨應(yīng)稅銷售行為一并發(fā)生。如果是，再來分析是由銷售方還是購買方收取違約金。如果由銷售方收取，那么，該違約金應(yīng)該屬于價外費(fèi)用的范疇，否則，應(yīng)不屬于。
以最常見的租房違約金為例。有一種情形是，甲方將房屋出租給乙方，后來乙方提前退租。于是，甲方向乙方收取違約金。此時，該筆違約金，屬于價外費(fèi)用，需要繳納增值稅;有一種情形是，乙方向甲方支付一筆租房意向定金，但到期又未租賃，定金不予退還。此時，甲方收取的定金并未伴隨應(yīng)稅銷售行為發(fā)生，不屬于價外費(fèi)用;還有一種情形是，甲乙雙方簽訂租賃合同，甲方因自身原因不能如期將房屋出租給乙方，于是向后者支付了一筆違約金，此時，甲方支付的違約金，也不屬于價外費(fèi)用。
由此，又引發(fā)了另一個問題：屬于價外費(fèi)用的違約金，在計算繳納增值稅時，需要按照什么項(xiàng)目及稅率開具發(fā)票呢?筆者認(rèn)為，既然是屬于價外費(fèi)用的違約金，在發(fā)票項(xiàng)目及稅率上，就應(yīng)與銷售行為一致，即按照銷售行為的項(xiàng)目及適用稅率，開具發(fā)票并計算繳納增值稅。
企業(yè)所得稅：需要做好憑證管理
【核心觀點(diǎn)】企業(yè)收取違約金，無論在賬務(wù)上如何處理，企業(yè)所得稅上均應(yīng)計入應(yīng)稅收入。對于支付違約金的一方，如果要在企業(yè)所得稅稅前扣除，應(yīng)取得合規(guī)的稅前扣除憑證。
收入確認(rèn)方面，根據(jù)企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定，收入總額，為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，包括銷售貨物收入，提供勞務(wù)收入，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費(fèi)收入，接受捐贈收入和其他收入。同時，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。因此，企業(yè)收取違約金，無論在賬務(wù)上如何處理，企業(yè)所得稅上均應(yīng)計入應(yīng)稅收入。
稅前扣除方面，根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。從政策規(guī)定上看，違約金屬于可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的范圍。
不過，《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第五條也規(guī)定，企業(yè)發(fā)生支出，應(yīng)取得稅前扣除憑證，作為計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時扣除相關(guān)支出的依據(jù)。所以，不論何種性質(zhì)的違約金，在企業(yè)所得稅稅前扣除，都需取得合規(guī)的稅前扣除憑證。
對于屬于價外費(fèi)用的違約金，如果違約金的收取方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，應(yīng)以發(fā)票作為稅前扣除憑證;如果違約金收取方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人，則以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)信息。
對于不屬于價外費(fèi)用的違約金，雖不屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，但如果違約金的收取方按規(guī)定可以開具發(fā)票，那么，可以發(fā)票作為稅前扣除憑證。這種情況下，開票方通常可以開具不征稅發(fā)票。如果違約金不屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，對方不能開具發(fā)票且為單位的，以對方開具的發(fā)票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證;對方為個人的，以內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。
2008年11月的解析——違約金的涉稅處理
違約金是合同當(dāng)事人在合同中預(yù)先約定的當(dāng)一方不履行合同或不完全履行合同時，由違約的一方支付給對方的一定金額的貨幣。違約金具有補(bǔ)償性特點(diǎn)，并兼有一定的懲罰性。違約金分為法定違約金法、約定違約金和混合違約金。違約金是伴隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而產(chǎn)生，主要涉及流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅問題。
當(dāng)然，若個人取得違約金所得，還涉及個人所得稅問題，由于篇幅所限，本文暫不做討論。
1.增值稅
在企業(yè)購銷貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)過程中發(fā)生的違約金支付行為，涉及增值稅分以下幾種情況處理：
1)供貨方(或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)提供方)自采購方(或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)買受方)取得的與購銷貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)相關(guān)的違約金的增值稅稅務(wù)處理
根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定：“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用。價外費(fèi)用是指價外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵費(fèi)、違約金(延期付款利息)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價外收費(fèi)。”
因此，違約金是一種價外費(fèi)用，供貨方(或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)提供方)應(yīng)開具增值稅發(fā)票按規(guī)定繳納增值稅。
例[1]：A公司向B公司銷售W貨物，增值稅稅率17%，B公司未能及時驗(yàn)貨推遲支付貨款，按照雙方銷售合同約定，B公司向A公司支付違約金50000元，A公司應(yīng)當(dāng)就自B公司取得的違約金收入，按照價外費(fèi)用申繳增值稅7264.96元(5000/1.17*17%)。
2)采購方(或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)買受方)自供貨方(或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)提供方)取得的與購銷貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)相關(guān)的違約金的增值稅稅務(wù)處理
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅發(fā)[2004]136號)文件規(guī)定，對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數(shù)量計算)的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，不征收營業(yè)稅，應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金的計算公式調(diào)整為：當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金=當(dāng)期取得的返還資金÷(1+所購貨物適用增值稅稅率)×所購貨物適用增值稅稅率。文件最后還規(guī)定，其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理，比照本通知的規(guī)定執(zhí)行。
因此，采購方自供貨方取得的與購銷貨物相關(guān)的違約金收入，若其金額計算依據(jù)與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數(shù)量計算)的，應(yīng)按照上述文件的要求，屬于平銷返利行為，沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金;若其金額計算依據(jù)與商品銷售量、銷售額無關(guān)的，就采購方取得的違約金，不涉及增值稅稅務(wù)處理問題。
例[2]：B公司向A公司采購W貨物，增值稅稅率17%，A公司未能按照合同約定時間提交貨物，按照合同約定，A公司應(yīng)按照此次購銷額的10%向B公司支付違約金50000元，則B公司當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金7264.96元(5000/1.17*17%)。
3)與貨物購銷合同(或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)合同)有關(guān)，但相關(guān)購銷未實(shí)現(xiàn)(或勞務(wù)未提供)
此種情況下，由于就該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而言，尚未構(gòu)成增值稅應(yīng)稅行為，故不涉及增值稅稅務(wù)處理問題。上例[2]中，A公司因特殊原因，始終不能提交W貨物，按照合同約定，A公司應(yīng)向B公司支付違約金50000元，B公司取得的違約金收入不需沖減進(jìn)項(xiàng)稅金。
2.營業(yè)稅
違約金涉及營業(yè)稅問題比較簡單，按照財政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅[2003]16號)文件的規(guī)定，單位和個人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)時，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應(yīng)并入營業(yè)額中征收營業(yè)稅。
例[3]：A公司向B公司提供咨詢服務(wù)，營業(yè)稅稅率5%，B公司未按期支付服務(wù)費(fèi)，按照雙方合同約定，B公司向A公司支付違約金50000元，A公司應(yīng)當(dāng)就自B公司取得的違約金收入，按照賠償金收入申繳營業(yè)稅2500元(5000*5%)。本例中，若A公司違約不能提供服務(wù)，B公司自A公司取得的違約金收入，則不涉及營業(yè)稅問題。
3.企業(yè)所得稅
1)取得違約金的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定，企業(yè)取得的違約金收入應(yīng)該納入應(yīng)稅所得中，計繳企業(yè)所得稅。上述例[1]中，A公司自B公司取得的違約金所得42735元(5000/1.17)應(yīng)當(dāng)納入A公司當(dāng)期應(yīng)稅所得額，計繳企業(yè)所得稅。
2)支付違約金的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理
根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第五十六條規(guī)定，納稅人按照經(jīng)濟(jì)合同規(guī)定支付的違約金(包括銀行罰息)、罰款和訴訟費(fèi)可以扣除。但是，違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的損失、各項(xiàng)稅收的滯納金、罰金和罰款，不得扣除。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱其他支出，是指除成本、費(fèi)用、稅金、損失外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的支出。
因此，經(jīng)濟(jì)合同規(guī)定支付的違約金，屬于《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》所規(guī)定的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的其他支出，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。如上述例[1]中，B公司為增值稅一般納稅人，且取得A公司開具的含稅50000元的增值稅違約金發(fā)票的，則其42735元違約支出可以在當(dāng)期企業(yè)所得稅稅前扣除。若B公司未能取得A公司開具增值稅違約金發(fā)票，或者B公司為非增值稅一般納稅人的，則其50000元違約支出可以在當(dāng)期企業(yè)所得稅稅前扣除。