法律層面目前沒有針對“紅線外支出”的法律定義，實務中一般是指在房地產開發項目所屬建設用地邊界外承建公共設施或其他工程的支出。房企所發生的紅線外支出一般存在三種情形：一是在項目紅線范圍外為政府配建公共設施或其他基礎設施工程作為拿地時的附帶條件，最常見的是在項目范圍外幫政府承建道路、學校、醫院等設施。二是房企為提升紅線內的樓盤品質，優化樓盤環境配套以促進銷售提升售價而在紅線外自行建造建筑物或基礎設施所發生的支出。三是房企出了營銷的目的，在項目紅線外自行搭建營銷設施等所發生的支出。
對于開發項目所發生的紅線外支出能否在土地增值稅清算時作為土地成本或開發成本列支扣除的問題一直以來都是爭議性較大的稅務難題，因國家稅務總局層面目前沒有針對紅線外支出的具體處理規定，導致各地稅務機關在執行時存在不同的理解和稅務口徑。有的稅務機關認為第一種情況在特定情況下可以扣除，有的稅務機關認為只要能證明與項目的關聯性可以視情況扣除，有的稅務機關則認為只要是紅線外的支出就都不允許扣除。
如2020年7月2日國家稅務總局南昌市稅務局在對市十五屆人大六次會議第98號建議的答復時便表示：不論哪種情況，因發生在紅線外的支出理論上均不是《土地增值稅暫行條例實施細則》中規定的“本開發小區內”支出，所以房地產開發企業的紅線外支出，不列為土地增值稅清算扣除項目，不予扣除。
我們認為紅線外支出扣除與否的問題需要回歸到對各項紅線外支出所發生的業務背景和與項目的聯系上來，在此基礎上進行稅務認定和作扣除項目列支的判斷。
一、作為獲地附帶條件型紅線外支出的稅務認定與處理探析
從對目前各地政策口徑的梳理結果來看，否定房企作為向政府獲地的附帶條件而發生的紅線外配建支出在土地增值稅上列支為扣除項目的觀點主要是認為土地增值稅相關政策規定開發成本所核算的扣除項目應屬于本開發小區內所發生的支出，小區范圍外的因不符合政策的描述而無法給予列支扣除。
然而需要理解這么一個順序，首先從項目必要性的角度出發，隨著現在全國范圍內城鎮化進程的推進和城市的快速發展，各地政府需要提高城市的基礎設施和公共配套設施建設水平，這也導致各地政府對公共利益的訴求和需求越來越高。為了快速彌補和完善公共和基礎設施建設水平，政府往往將其與土地的開發進行捆綁并轉移至建設方身上。所以作為獲地附帶條件的紅線外支出其關聯的是開發建設用地(即宗地)，而土地是房企整個開發產品的源頭，無法解決土地資源的問題就不會產生后面的開發產品，因此這種性質下的紅線外支出本質是獲取土地的必要成本，而非開發的成本。
其次，這一點也可以從契稅法的相關規定中得到佐證。根據規定這些政府在土地出讓合同中要求房企配建的紅線外支出是被要求按“地價”的組成部分計算繳納契稅的，即土地使用權轉移合同確定的成交價格中的實物配建、其他經濟利益所對應的價款。
此外根據稅收中性的原則，稅收應盡量減少對納稅人市場經濟運行的影響，對待類似的經濟行為原則上應保持一致的稅收結果，不至于導致納稅人可以選擇更優的稅收結果。對于紅線外的承建，站在政府的視角有兩種選擇模式，一種是將成本含括在土地出讓價格中，房企支付地價后政府將以承建的成本向房企采購紅線外的代建服務。另一種是減少出讓環節的出讓價格，以附帶條件形式由房企無償配建。
從稅收結果來看，在第一種情形中，房企支付的土地價款全部可以反映為土地成本(假設是100單位)進入扣除項目，同時在增值稅上多支付的土地價款雖然增加了銷項抵減，但是政府采購代建服務(假設是30單位)也增加了等額的增值稅納稅負擔并最終實現抵消。但是在第二種情形中，房企最終實際支付的成本總額(仍然是100單位)與第一種情形相比是不變的，只不過因為政府的選擇模式轉變成了一部分的紅線外配建成本(30單位)和一部分土地價款(70單位)。此時，企業所得稅層面沒有影響，增值稅層面雖無需再確認代建服務銷售的增值稅，但是因為少支付土地價款房企也等額減少了銷項抵減的金額，最終增值稅的稅收結果是一致的，都保持了稅收中性的原則。但是如果土地增值稅人為地認定這部分因政府選擇模式的原因而由房企作為獲地附帶條件而需要強制承擔的紅線外配建成本不符合扣除項目列支要求而否定其稅前扣除的權利，則將增加其稅收負擔，有違稅收中性和公平之嫌。
綜合上述對獲地附帶條件型的紅線外支出的業務和商業分析，我們需要清晰認識到政府因滿足公共利益需求而捆綁于土地出讓之上的紅線外必要支出本質上構成了房企獲地的必要成本，稅務認定上應屬于土地取得成本的組成部分。在其能夠提供相關佐證資料(如政府部分出具的會議紀要、土地出讓公告或合同、監管協議等)證明其發生的必要性和真實性的前提下，稅務機關應認可其作為扣除項目列支的合理訴求。對于房企而言，對于此類紅線外支出，應獲取和保存完善的證據鏈，保持積極的稅企溝通與協調，實現稅前扣除。
目前像湖北、廣州、重慶和海南等省市的稅務機關便對該類紅線外支出持認可態度并明確在企業能夠提供佐證資料證明與項目關聯性的情況下可作為扣除項目進行稅前列支。
二、提升項目品質和售價型紅線外支出的稅務認定與處理探析
需要明確的一點是，與作為獲地附帶條件的紅線外支出不同，房企為了提升所開發樓盤品質進而實現提高預期售價在項目規劃紅線外所發生的配建工程等支出是與土地的獲取無關聯性的支出。
實務中各地的稅務機關對此類紅線外支出的認定爭議比前述第一種類型更大，各地有各地的作法。但是我們認為對于這個問題的認定應盡量從業務出發厘清其中的業務邏輯。對于房企為提升項目品質和項目預售售價而發生的紅線外支出，從房企的角度來說主觀意愿上是為了盡可能地從所開發的項目中獲取更多的利益，所以盡管其與土地的獲取無關，但是其與項目的最終收益卻存在直接而緊密的受益邏輯關系。所以我們認為在判定其性質之前我們需要重視最終的業務結果，即開發項目最終的受益情況。如果房企所開發項目最終因紅線外的品質提升支出而增加了銷售利益并直接反映在售房價值中，那么在全部的收益列入土地增值稅收入的清算范圍的基礎上，從土地增值稅對項目增值征稅的稅制設計和稅理考量，是否應該合理考量房企所真實發生的這部分與收入產生直接相關的成本費用？
而且這也是從完整的稅務認定邏輯角度去考慮的，因為如果在稅務清算中不認可該部分支出與項目的關聯性，那么是否應該考量對應在房企土地增值稅收入的計稅依據中扣除該部分紅線外支出所帶來的價格溢價？因為從認定邏輯完整的角度來看，成本歸屬的認定邏輯與收入歸屬的認定邏輯原則上應該是一致。如果在確認成本的時候不認可關聯性，確認收入的時候認定屬于項目直接的銷售收入可能會缺乏合理性。
此外如果考慮從另一個角度來審視這個問題，假如房企和購房者通過合意協商明確了兩部分收入，一部分是約定售房價格，另一部分是約定項目紅線外品質配套的服務補償價格，此時是否還能夠在稅務層面認定紅線外支出不屬于項目必要成本的基礎上單獨認定紅線外的補償價格屬于房屋銷售的價外收入？這些問題都將影響我們對一個經濟業務完整的稅務認定邏輯。
所以從上述角度來看，我們認為從受益性原則和業務真實性原則的角度，希望各地的稅務機關能夠尊重業務實質，在土地增值稅清算過程中合理地反映一個開發項目真實的增值情況。
三、純營銷目的型紅線外支出的稅務認定與處理探析
純粹的實現營銷目的而發生的紅線外支出一般是指房企在項目規劃紅線范圍外臨時建造營銷設施(即售樓處)或者利用紅線外已有的自有物業進行改造作為售樓處所發生的建設或改造支出。
實務中對于該類紅線外支出的稅務性質認定不存在太大的稅收爭議，基本上都認可其作為“銷售費用”性質的說法。然而需要解決一種稅務誤區，就是這類營銷性質紅線外支出并不是不能在土地增值稅上列支扣除，其實現的其實是比例扣除。
根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》(財法字【1995】第6號，以下簡稱“土增實施細則”)第七條規定，土地增值稅的扣除項目包括房地產開發費用，而開發費用包含銷售費用、管理費用和財務費用三項期間費用。同時土增實施細則規定三項費用按照土地成本和開發成本的5%的比例進行計算扣除。
因此，對于營銷目的和性質的紅線外支出在土地增值稅層面可以以“其他房地產開發費用”作為扣除項目列支，但需要受土地成本和開發成本總和5%的比例限制。
四、總結
對于房地產開發項目所發生的紅線外支出問題，不適宜“一刀切”式地進行稅務認定和處理，我們需要從業務層出發理解其發生的業務背景以及產生的原因，理解其業務實質，在此基礎上對所發生的紅線外支出進行性質的認定。最終在性質認定的基礎之上，結合相關的稅收原則進行稅務處理的適用和判斷。