一、多層嵌套合伙企業納稅地點如何確定？
2021年度個人所得稅經營所得匯算工作中，筆者遇到了一個比較有意思的案例。經過分析，筆者認為，對多層嵌套合伙企業的投資人來說，納稅地點的確定，要結合各個層級合伙企業的注冊地及成本與效益實際產生地，綜合進行判斷。
實際案例：合伙企業合伙人多層“嵌套”
近期，位于甲地區的A合伙企業財務人員向筆者咨詢，應如何辦理經營所得的個人所得稅納稅申報。
A企業有兩個合伙人B和C，分別為登記注冊在乙省和丙省的合伙企業，投資比例分別為60%和40%。A企業2021年實現凈利潤100萬元(假設無其他調整項目)，其中20%于當年分配。B企業的投資人是自然人張某和李某，各占50%的份額，B企業2021年實現凈利潤164萬元(假設該企業能準確核算收入費用，凈利潤中含A企業當年的利潤分紅12萬元，無其他納稅調整項目)；C企業的投資人是自然人趙某和孫某，趙某占70%份額，孫某占30%份額，C企業2019年實現凈利潤308萬元(含A企業當年的利潤分紅)。假設不考慮減除費用、專項扣除等其他因素，三家合伙企業均按合伙人實繳出資比例確定應納稅所得額，那么，四個自然人投資者的個人所得稅應如何申報繳納？
政策規定：“穿透”到實際投資自然人
對于合伙企業的納稅義務人，政策規定比較明晰。A企業屬于多層嵌套的合伙企業，最終“穿透”確定的對其實際投資的自然人，即張某、李某、趙某、孫某，是個人所得稅的納稅人。對張某和李某而言，其征稅對象是取得的來自A企業和B企業的經營所得；對趙某和孫某而言，其征稅對象是取得的來自A企業和C企業的經營所得。
根據《財政部 國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》(財稅〔2008〕159號)第三條第二款，合伙企業合伙人生產經營所得和其他所得，包括合伙企業分配給所有合伙人的所得，和企業當年留存的所得(利潤)。以張某為例，其經營所得個人所得稅計稅依據，應為A企業的經營所得100×60%×50%=30(萬元)，加上B企業的經營所得(164-12)×50%=76(萬元)，即30+76=106(萬元)。
向上“穿透”：根據最頂層合伙企業確定納稅地點
對于多層嵌套的合伙企業，其投資人的納稅地點該如何確定，實務中存在不同觀點，由此帶來不同的稅款繳納方式。
以張某為例，實務中有一種觀點認為，張某為經營所得個人所得稅納稅人，其投資經營了一家合伙企業B企業，B企業的經營管理所在地在乙省。B企業投資經營A企業，由此產生的經營利潤，應屬于B企業經營所得的組成部分。因此，張某應就其全部所得106萬元，向乙省的主管稅務機關辦理預繳申報、年度匯算申報，繳納經營所得個人所得稅，即106×35%-6.55=30.55(萬元)。根據這一觀點，張某僅需在B公司的經營管理所在地乙省，辦理經營所得的個人所得稅預繳申報和年度匯算即可。
對于多層嵌套的合伙企業，此觀點以直接投資的自然人為經營所得納稅人，以最頂層合伙企業所在地為經營管理所在地，即向上“穿透”開展征收管理。這樣，主管稅務機關對納稅人投資經營情況、投資占比等更為了解，更有利于開展征收管理，相對考慮了最頂層合伙企業成本、效益與稅負承擔相匹配的原則。
不過，這種觀點卻隱藏了兩個問題。一是最上層級合伙企業的主管稅務機關對納稅人的對外投資情況比較了解，但對其被投資單位經營情況的了解程度卻相對有限，稅款征收管理難度較大。以B企業投資A企業為例，乙省稅務機關能夠比較容易地掌握B企業的出資額、投資比例，但對于A企業的經營狀況，卻無法準確掌握具體情況。如果B公司賬務處理錯誤，或是稅款申報不準確，乙省稅務機關將無法及時發現。二是A企業在甲地區開展經營，占用當地資源，但稅款卻不在當地繳納，這不利于企業在當地更好經營，更有甚者，可能會給企業的發展壯大帶來壁壘。
向下“穿透”：根據投資的合伙企業確定納稅地點
另一種觀點則認為，張某直接投資了B企業，又通過B企業間接投資A企業，這相當于張某實際投資經營了兩家合伙企業。而A企業的經營管理所在地為甲地區，B企業的經營管理所在地在乙省。所以，張某應分別就其來源于A企業和B企業的經營所得，向A企業和B企業各自的經營管理所在地稅務機關，辦理個人所得稅預繳申報，并繳納個人所得稅。也就是說，張某應向甲地區稅務機關申報繳納個人所得稅30×20%-1.05=4.95(萬元)；向乙省稅務機關申報繳納個人所得稅76×35%-6.55=20.05(萬元)。然后，張某再選擇甲地區或乙省之中的一處，辦理年度匯總申報，并補繳稅款。經計算，張某2021年度應納稅款30.55萬元，由于已實際在甲地區、乙省分別預繳稅款4.95萬元和20.05萬元，應補稅30.55-4.95-20.05=5.55(萬元)。
按照這一觀點，應該以直接和間接投資的自然人為經營所得納稅人，分別以直接和間接投資的合伙企業所在地為經營管理所在地，即向下“穿透”開展征收管理。該觀點下，投資人就地辦理納稅申報更方便快捷，主管稅務機關對其在當地的經營業務也更了解，征收管理效果可能更好。同時，以A企業為例，企業在甲地區開展經營、產生效益，并占用了當地資源，獲取了當地的服務，并在甲地區產生了效益，其最終自然人投資人，就應該在當地繳納個人所得稅。
不過，這種觀點可能存在的問題是，最下層合伙企業的主管稅務機關不清楚每一層投資人的投資比例，如甲地區主管稅務機關并不知曉張某等自然人投資人的投資占比和協議具體內容，且嵌套層數越多，掌握難度越大。這將給應納稅所得額、應納稅額的計算帶來不少困難。
實務中，建議合伙企業及其投資人主動與主管稅務機關開展溝通，利用跨區域稅收協調等機制，對納稅地點及稅款繳納具體事宜予以確定，提前防范涉稅爭議。
二、多層合伙架構涉稅難點
由于合伙企業具有靈活的組織架構和稅收便利等優勢，使其成為股權激勵、吸引投資、股權交易等普遍采用的形式。然而，由于我國合伙企業相關稅收政策發展較晚，這就需要合伙人日常稅務處理時如何納稅認真把握。
1、關于納稅主體
根據財稅[2008]159號的規定，合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人。合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業所得稅。因此，合伙企業以其合伙人為納稅主體，對于存在多層合伙架構的，適用穿透規則，其最終投資人為納稅義務人。
雖然按照現行稅法的規定，企業對外投資取得的股息、紅利所得，免征企業所得稅，但是對于法人合伙人從合伙企業獲得利息、股息、紅利所得，原則上不屬于法人合伙人直接對外投資，不適用企業所得稅法及其實施條例中“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入”的規定。
同時，需要注意的是，國稅函[2001]84號只解決了單層的合伙企業“利息、股息、紅利”的法律屬性問題，而對于多層的合伙實體，納稅義務可以穿透至實際投資人，而“利息、股息、紅利”的法律形式能否穿透，則是合伙人需要關注的問題。
2、關于納稅地點
根據財稅[2000]91號文規定，自然人合伙人取得的生產經營所得，由合伙企業向企業實際經營管理所在地主管稅務機關申報繳納投資者應納的個人所得稅，并將個人所得稅申報表抄送投資者。
然而，現行政策對于法人合伙人在何地納稅無明確規定，根據《企業所得稅法》的規定，除稅收法律、行政法規另有規定外，居民企業以企業登記注冊地為納稅地點。因此，法人合伙人從合伙企業分配的所得，應當并入合伙人年度所得總額，在合伙人登記注冊地主管稅務機關核算繳納。
3、關于納稅義務發生時間
根據現行政策，合伙企業當年應納稅所得，無論是否進行了分配，都要由合伙企業對自然人合伙人按應分得比例代扣代繳個人所得稅。自然人合伙人在合伙企業當年取得應納稅所得時即為納稅義務的時點。
對于法人合伙人應繳納企業所得稅的納稅時間現行政策并不明確，在實務中也存在不少的爭議。一種觀點認為法人合伙人也應與自然人合伙人一樣在合伙企業當年取得應納稅所得時即為納稅義務的時點。另一種觀點認為法人合伙人納稅義務發生時間所適用的法律依據應為《企業所得稅法實施條例》第十七條之規定，即在合伙企業作出利潤分配決定時作為企業所得稅的納稅時點。
4、關于代扣代繳
根據財稅[2000]91號文及系列規定，合伙企業應當為自然人合伙人代為申報個人所得稅，但問題在于合伙企業在“分”所得額的同時并沒有配套的現金流支持，與合伙企業的實際分紅存在著時間上的錯位，合伙人沒有現金繳稅能力，如果合伙人不另行拿出現金繳稅，合伙企業也不能扣繳稅款，則繳稅這一“納稅義務”就無法完成。
三、合伙人的納稅問題
隨著我國股權投資及私募股權基金的發展，越來越多的私募股權基金采取合伙制的法律形式進行組建。合伙制特別是有限合伙制企業形式因其靈活的組織架構和稅收便利等優勢為股權投資基金通常所采用。然而，由于我國合伙企業相關稅收政策發展較晚且尚不完善，這就導致合伙人日常稅務處理時如何納稅較難把握。同時，在地方政策層面，各地方政府為鼓勵私募股權投資的發展，紛紛出臺促進股權投資基金發展的政策，其中都含有合伙企業合伙人所得稅處理的相關規定。縱觀各地出臺的相關政策，有的是重復國家層面已有的稅收規定，但也有地方對國家層面的規定有所突破。因此，筆者試對合伙企業合伙人所得稅相關的稅收政策進行梳理，以求對合伙企業之合伙人處理稅務問題時有所幫助。
一、相關稅收政策
有關合伙企業的相關所得稅政策，在國家層面的主要法規政策有：
1、《中華人民共和國企業所得稅法》第一條規定：“個人獨資企業、合伙企業不適用本法”。
2、國稅函[2001]84號文《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》中規定：個人獨資企業和合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。
3、2006年新頒布的《合伙企業法》第六條規定：“合伙企業的生產經營所得和其他所得，按照國家有關稅收規定，由合伙人分別繳納所得稅”
4、財政部、國家稅務總局于2008年發布財稅[2008]159號文《關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》(以下簡稱“159號文”)第二條規定：“合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業合伙人是自然人的，繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他單位的，繳納企業所得稅”。
第三條規定：“合伙企業生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。具體應納稅所得額的計算按照《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》(財稅[2000]91號)及《財政部 國家稅務總局關于調整個體工商戶個人獨資企業和合伙企業個人所得稅稅前扣除標準有關問題的通知》(財稅[2008]65號)的有關規定執行。前款所稱生產經營所得和其他所得，包括合伙企業分配給所有合伙人的所得和企業當年留存的所得(利潤)”。
二、透明納稅實體及先分后稅原則
根據上述針對合伙企業的稅收政策，合伙企業納稅遵循以下兩大基本原則：
1、合伙企業自身為所得稅透明納稅實體，即合伙企業本身不繳納所得稅，合伙企業取得利潤后即過渡給全體合伙人，由各合伙人繳納相應的所得稅。也就是說，合伙企業在所得稅繳納方面起到的是一種“管道”作用。
2、合伙企業遵循“先分后稅”的納稅原則。“先分后稅”是否可以理解為“不分不稅”，即合伙制企業取得相關的投資收益、股權轉讓收益及其他收益等，不向其合伙人做分配，而是留存在合伙制企業中，在合伙人沒有實際分得這部分收益時，是否該合伙企業的合伙人就不發生納稅義務了?
這種理解是不正確的，159號文中所講的“先分后稅”原則的“先分”并非指分配利潤，而是指對于合伙企業應先按合伙人各自應分配比例分別確定應納稅所得額后再按各自適用稅收政策計算繳納個人所得稅或企業所得稅。并且159號文規定，生產經營所得和其他所得，包括合伙企業分配給所有合伙人的所得和企業當年留存的所得(利潤)。因此，合伙企業的利潤無論是否實際分配，均需在年末按各自應分配比例分別確定各合伙人的應納稅所得額，再按各自適用稅收政策納稅。
從另外一個角度理解，合伙企業本身是一個“管道”，產生了應納稅所得不應在管道中停留，而應即時傳輸到合伙人。
三、合伙人納稅存在的爭議及需要關注的事項
1、合伙企業之合伙人納稅義務發生的時間是何時?財稅[2000]91號文第五條中規定：“個人獨資企業的投資者以全部生產經營所得為應納稅所得額;合伙企業的投資者按照合伙企業的全部生產經營所得和合伙協議約定的分配比例確定應納稅所得額，合伙協議沒有約定分配比例的，以全部生產經營所得和合伙人數量平均計算每個投資者的應納稅所得額。”;財稅[2000]91號第二十條規定：“投資者從合伙企業取得的生產經營所得，由合伙企業向企業實際經營管理所在地主管稅務機關申報繳納投資者應納的個人所得稅，并將個人所得稅申報表抄送投資者”。并且159號文規定，合伙企業生產經營所得和其他所得，包括合伙企業分配給所有合伙人的所得和企業當年留存的所得(利潤)。
因此根據上述規定，合伙企業當年應納稅所得，無論是否對合伙人進行了分配，都要由合伙企業對自然人合伙人按應分得比例需要繳納的個人所得予以稅代扣代繳。自然人合伙人在合伙企業當年取得應納稅所得時即為納稅義務的時點，當然需要注意的是當年度取得的應納稅所得是根據稅法規定計算得出的當年應納稅所得，這與根據會計準則所得出的會計利潤并非一致。
但是，財稅[2000]91號文是在修訂前的《合伙企業法》背景下制定的，當時，合伙企業的合伙人都是自然人身份的普通合伙人，故當時針對合伙企業的所得稅政策都是規定自然人合伙人的個人所得稅問題。然而，2006年新的《合伙企業法》出臺后，合伙人便不再只是繳納個人所得稅的自然人還有需要交納企業所得稅的法人。
因此，對于法人合伙人應繳納企業所得稅的納稅時間現行政策并不明確，并在實務中也存在不少的爭議。有人認為法人合伙人也應與自然人合伙人一樣在合伙企業當年取得應納稅所得時即為納稅義務的時點(類似于將合伙企業視同為分支機構)。也有人認為法人合伙人納稅義務發生時間所適用的法律依據應為《企業所得稅法暫行條例》第十七條之規定應在合伙企業作出利潤分配決定時作為企業所得稅的納稅時點。
故而希望未來政策能對合伙人交納企業所得稅的納稅時間加以明確，這既關系到納稅義務的履行，也關系到合伙人在合伙企業留存收益的不同，自然人須先行履行個人所得稅納稅義務，故留存于合伙企業的收益是稅后的，而交納企業所得稅的合伙人留存的可能是稅前收益。
2、合伙企業之合伙人納稅地點是在何處?根據財稅[2000]91號文規定，投資者從合伙企業取得的生產經營所得，由合伙企業向企業實際經營管理所在地主管稅務機關申報繳納投資者應納的個人所得稅，并將個人所得稅申報表抄送投資者。因此，據此規定自然人合伙人應由合伙企業在實際經營管理所在地代扣代繳個人所得稅。
至于法人合伙人在何地納稅現行的稅收政策無明確規定，筆者認為根據《企業所得稅法》第五十條之規定，除稅收法律、行政法規另有規定外，居民企業以企業登記注冊地為納稅地點。因此，法人合伙人的企業所得稅應在合伙人自身注冊地核算繳納。
3、合伙人為法人的情況下，合伙企業取得的被投資公司利潤分配所得，公司法人合伙人是否可以作為居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，予以免稅?筆者認為根據現行政策法人合伙人沒有依據可以將合伙企業取得的被投資公司利潤分配所得作為免稅所得。因為我國《企業所得稅法》第二十六條第二項規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，為免稅收入。《企業所得稅法實施條例》進一步明確，所稱符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。很明顯實施條列明確規定了只有直接投資居民企業情況下的投資收益才能作為免稅所得，合伙企業本身不適用企業所得稅法，應該也不屬于企業所得稅法中的居民企業，所以法人合伙人經過合伙企業一層后應不屬于直接投資居民企業。
但是在合伙人為自然人的情況下，國稅函[2001]84號文規定：個人獨資企業和合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利不并入企業的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目適用20%的稅率計算繳納個人所得稅。
因此，同為利潤分配的投資收益法人合伙人若直接投資于企業可以作為免稅所得，而通過合伙企業投資的企業可能不能作為免稅所得，這顯失公平。期待未來的合伙企業稅收政策能夠予以明確，即合伙企業取得這些項目的所得，其所得性質可“上傳”至法人合伙人。在各地出臺的促進股權投資基金業發展優惠政策中已有不少對此有所明確，例如，北京市《關于促進股權投資基金業發展的意見》規定：合伙制股權基金從被投資企業獲得的股息、紅利等投資性收益，屬于已繳納企業所得稅的稅后收益，該收益可按照合伙協議約定直接分配給法人合伙人，其企業所得稅按有關政策執行。
4、合伙企業虧損合伙人是否可以抵扣?筆者認為現行的稅收政策對此有較為明確的規定，合伙企業的虧損可以延續5年抵扣。財稅[2000]91號文第十四條規定，合伙企業的年度虧損，允許用本企業下一年度的生產經營所得彌補，下一年度所得不足彌補的，允許逐年延續彌補，但最長不得超過5年。
但不少納稅人對財稅[2008]159號文中一條規定不甚理解，159號文規定：合伙企業的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計算其繳納企業所得稅時，不得用合伙企業的虧損抵減其盈利。
上述兩個文件正確的理解應是合伙企業某年度出現虧損時則不應該進行先分后稅，而應在未來某年彌補該虧損后并有納稅所得時再開始進行先分后稅，針對不同的合伙人分別計算納稅。159號文的規定應該是為避免合伙企業的虧損在合伙企業自身抵減一次，然后再在合伙人處重復遞減一次。
綜上，現行政策下合伙企業的涉稅問題，相對來說較為復雜，有普通合伙人與有限合伙人的區別，自然人與法人合伙人的區別等。因此，合伙人在辦理稅務事項時應正確處理。
四、自然人合伙人涉稅問題
1、新《個人所得稅法實施條例》規定，合伙企業的自然人合伙人來源于境內注冊的合伙企業生產、經營的所得，按照“經營所得”項目計算并征收個人所得稅，并在每年3月31日前完成個人所得稅的匯算清繳工作。自然人合伙人如何納稅申報個人所得稅?
答：根據《關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第62號)第二項有關規定：納稅人取得經營所得，按年計算個人所得稅，分期預繳。
①自然人合伙人在月度或季度終了后15日內，向經營管理所在地主管稅務機關辦理預繳納稅申報，并報送《個人所得稅經營所得納稅申報表(A表)》。可以選擇合伙人自行申報的方式，也可以選擇由合伙企業代辦申報的方式。
②自然人合伙人在取得所得的次年3月31日前，向經營管理所在地主管稅務機關辦理匯算清繳，并報送《個人所得稅經營所得納稅申報表(B表)》。可以選擇合伙人自行申報的方式，也可以選擇由合伙企業代辦申報的方式。
③自然人合伙人取得兩處及以上經營所得時，合伙人必須自行在次年3月31日前選擇向其中一處經營管理所在地主管稅務機關辦理年度匯總申報，并報送《個人所得稅經營所得納稅申報表(C表)》。
2、：合伙企業取得來自于被投資企業的利息、股息、紅利所得，自然人合伙人應如何納稅申報個人所得稅?
答：根據國家稅務總局關于《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》執行口徑的通知(國稅函〔2001〕84號)文件第二條：
個人獨資企業和合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。以合伙企業名義對外投資分回利息或者股息、紅利的，應按《通知》所附規定的第五條精神確定各個投資者的利息、股息、紅利所得，分別按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。
合伙企業需在取得紅利的次月十五日內按“利息、股息、紅利所得”項目向企業實際經營管理所在地主管稅務機關辦理納稅申報，并報送《個人所得稅經營所得納稅申報表》。
下圖為自然人電子稅務局(扣繳端)辦理“利息股息紅利所得”納稅申報的填寫界面：
圖片
3、當納稅人取得兩處及以上經營所得時，能否在每年匯算清繳時僅報送《個人所得稅經營所得納稅申報表(B表)》，不報送《個人所得稅經營所得納稅申報表(C表)》?
答：不能。根據《關于修訂個人所得稅申報表的公告》(國家稅務總局公告2019年第7號)中C表的填表說明：納稅人從兩處及以上取得經營所得，應當于取得所得的次年3月31日前辦理年度匯總申報。
若僅申報B表而不申報C表可能會導致部分扣除項目在各地重復扣除，匯總后適用稅率可能也會發生變化。因此取得兩處及以上經營所得的納稅人應在每年匯算清繳時，除向經營管理所在地主管稅務機關報送《個人所得稅經營所得納稅申報表(B表)》外，還應選擇其中一處經營管理所在地主管稅務機關辦理年度匯總申報并報送《個人所得稅經營所得納稅申報表(C表)》。
4、未及時報送《個人所得稅經營所得納稅申報表(C表)》會有什么影響?
答：未及時填列并報送《個人所得稅經營所得納稅申報表(C表)》屬于《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十二條規定的納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的情形，會產生逾期未申報的風險。由稅務機關責令限期改正，處二千元以下的罰款;情節嚴重的，將處二千元以上一萬元以下的罰款。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
筆者提醒，取得兩處及以上經營所得的納稅人應及時辦理年度匯總申報，并向稅務機關報送《個人所得稅經營所得納稅申報表(C表)》，以避免罰款風險、滯納金風險和納稅信用風險。
5、合伙人退伙僅導致合伙總體財產份額的減少，其他合伙人的財產份額并無發生變化，在此過程中并不存在財產轉讓的行為且本年度退伙人已按月(季)預繳個人生產經營所得稅，剩余合伙人年度匯算清繳時如何申報繳納個人所得稅?
答：目前系統的生產經營所得個人所得稅申報表(A表)和(B表)的稅款所屬期按照個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業(企業維度)的本年度開始生產經營之日作為稅款所屬期起始日期，查賬征收情形下，系統按照稅款所屬期的月份數自動計算相應的投資者減除費用，金稅三期局端和電子申報客戶端均可以手工修改“自動計算出的投資者減除費用”，系統進行非阻斷提示后，可繼續進行申報操作。