一、征收率的簡(jiǎn)并路徑
2014年7月1日之前，增值稅征收率先后有6%、5%、4%、3%等四檔征收率并存。當(dāng)然，實(shí)際中還是存在減免優(yōu)惠政策，但并不涉及征收率隨同優(yōu)惠政策進(jìn)行變動(dòng)問題。增值稅屬于價(jià)外稅，稅率與征收率的穩(wěn)定，才能保證相關(guān)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)統(tǒng)計(jì)口徑的穩(wěn)定性，可比性。
按照2014年6月11日國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)出通知，從當(dāng)年7月1日起，除中外合作開采油氣外，自來(lái)水、小型水利發(fā)電等特定一般納稅人適用的6%、4%、3%增值稅征收率合并為一檔，統(tǒng)一按現(xiàn)行簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，執(zhí)行3%的征收率，持續(xù)減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。由此，增值稅征收率先于稅率推行簡(jiǎn)并，簡(jiǎn)并為兩檔：5%(當(dāng)時(shí)僅適用5%征收率的中外合作油氣田開采原油、天然氣)和3%。
自2016年5月1日起，全面推開營(yíng)改增之后，將不動(dòng)產(chǎn)銷售、出租及特定應(yīng)稅行為的征收率確定為5%，由此，現(xiàn)行增值稅基本征收率為5%和3%兩檔。
二、征收率的優(yōu)惠政策
1.征收率簡(jiǎn)并過程中優(yōu)惠應(yīng)用
自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的物品和舊貨，按照簡(jiǎn)易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。
自2012年2月1日起，進(jìn)一步明確，“納稅人購(gòu)進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)時(shí)為小規(guī)模納稅人，認(rèn)定為一般納稅人后銷售該固定資產(chǎn)”和“增值稅一般納稅人發(fā)生按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅應(yīng)稅行為，銷售其按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)”，可按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
由此可見，減按2%征收的基本思路是減免稅的優(yōu)惠政策，即減半征收。
為了平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人使用簡(jiǎn)易辦法下對(duì)于同等應(yīng)稅行為的基本稅負(fù)，明確小規(guī)模納稅人(除其他個(gè)人外)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。同時(shí)明確，銷售額=含稅銷售額÷(1+3%)。
2014年7月1日起，對(duì)于征收率簡(jiǎn)并為3%之后的適用優(yōu)惠政策的應(yīng)稅行為，統(tǒng)一為“可按簡(jiǎn)易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅”，并明確，納稅人適用按照簡(jiǎn)易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：
銷售額=含稅銷售額÷(1+3%)
應(yīng)納稅額=銷售額×2%
從上述過程來(lái)看，2%首先是從對(duì)征收率4%實(shí)行減半征收的優(yōu)惠入手，然后為了統(tǒng)一和平衡，改為征收率為3%減按2%征收的表述。從其基本原理的溯源上來(lái)看，實(shí)際就是減免1/3，即減免33.33%。
2.個(gè)人出租住房?jī)?yōu)惠
自2016年5月1日起，個(gè)人出租住房，按照5%的征收率減按1.5%計(jì)算應(yīng)納稅額。按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：
銷售額=含稅銷售額÷(1+5%)
應(yīng)納稅額=銷售額×1.5%
依據(jù)上述邏輯，實(shí)際就是減免70%。可見，到此時(shí)的基本邏輯仍然是從增值稅優(yōu)惠政策的視角實(shí)施，基本上沒有人提出屬于新檔次征收率的異議。
3.低征收率優(yōu)惠應(yīng)用
對(duì)高速公路車輛通行費(fèi)的特殊處理：公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)中的一般納稅人收取試點(diǎn)前開工的高速公路的車輛通行費(fèi)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，減按3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。這可以理解為是對(duì)特定應(yīng)稅行為給予低征收率的政策安排。圖片
三、征收率的變與不變
1.實(shí)質(zhì)性啟用新征收率
前《現(xiàn)行增值稅征收率的適用和歸類》一文中已經(jīng)說了，為應(yīng)對(duì)新冠疫情、支持復(fù)工復(fù)產(chǎn)的特殊情況，增值稅小規(guī)模納稅人適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入的征收率減按1%征收，并就目前規(guī)定來(lái)說，執(zhí)行至2021年12月31日止，即屬于階段性政策。銷售額=含稅銷售額÷(1+1%)。這就明確了是啟用1%征收率。
為推動(dòng)汽車市場(chǎng)的發(fā)展，促進(jìn)二手車交易，自2020年5月1日至2023年12月31日，從事二手車經(jīng)銷的納稅人(不包括其他納稅人銷售自己使用過的車輛)銷售其收購(gòu)的二手車，由原按照簡(jiǎn)易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅，改為減按0.5%征收率征收增值稅。銷售額=含稅銷售額÷(1+0.5%)。這應(yīng)該理解為是改變?cè)鲋刀悳p免優(yōu)惠政策，階段性按照征收率0.5%征收。從這一表述中，我們可以更清晰地看到前后政策在表述和計(jì)算上的差異。
2.意境的依然與否
為支持住房租賃市場(chǎng)的發(fā)展，自2021年10月1日起,住房租賃企業(yè)中,無(wú)論小規(guī)模納稅人還是一般納稅人選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，向個(gè)人出租住房(包括符合條件的保障性租賃住房)，按照5%的征收率減按1.5%計(jì)算繳納增值稅。這一政策可以理解為是個(gè)人出租住房增值稅優(yōu)惠政策的一種擴(kuò)圍，比較符合現(xiàn)行政策的連續(xù)性。當(dāng)然，也有觀點(diǎn)認(rèn)為是一種新設(shè)的征收率，那么，同樣是1.5%的征收，一個(gè)成為了減免優(yōu)惠，一個(gè)成為了新征收率，區(qū)別僅僅是因?yàn)榧{稅人的不同，道理牽強(qiáng)。
四、征收率的完善之見
國(guó)家稅務(wù)總局2020年第9號(hào)公告明確，自2020年5月1日后，出臺(tái)新的增值稅征收率變動(dòng)政策，比照上述二手車減按0.5%征收率的政策公式原理計(jì)算銷售額。即：銷售額=含稅銷售額÷(1+征收率)。很顯然，這里強(qiáng)調(diào)的是征收率變動(dòng)，那么新政策就應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定為不再按照原征收率執(zhí)行，改為按照新征收率執(zhí)行，更不應(yīng)該允許同時(shí)可以使用兩個(gè)征收率的局面。
筆者個(gè)人認(rèn)為，沒有必要采用多檔征收率的辦法來(lái)推行減稅措施，可以通過特定的應(yīng)稅行為適用已明確的低征收率或者增值稅減免政策的方法來(lái)實(shí)現(xiàn)，可以取得同樣的效果和政策通順。比如，3%征收率減按2%征收增值稅的，明確為減免30%;5%征收率減按1.5%征收增值稅的，明確為減免70%;3%征收率減按1%征收率征收增值稅的，明確為減免70%;3%征收率改為減按0.5%征收率征收增值稅的，明確為減免85%。
如此，可以保持簡(jiǎn)并征收率5%和3%兩檔的改革成果，又很清晰地反映出增值稅的實(shí)際征收和減稅的效果，并與現(xiàn)行增值稅納稅申報(bào)表填寫的沖突比較小，更能保障增值稅暫行條例和未來(lái)增值稅法對(duì)征收率確定的穩(wěn)定性。
五、結(jié)束語(yǔ)
征收率與稅率一樣，應(yīng)當(dāng)是具有確定性，有必要對(duì)現(xiàn)行的涉及征收率的政策進(jìn)行梳理和重構(gòu)。當(dāng)然，如果采用減免的形式，如何與發(fā)票開具的對(duì)接也是一個(gè)問題。筆者認(rèn)為可以對(duì)稅率欄采用“征收率×(1-減免幅度)”的形式即可解決。至于開具增值稅專用發(fā)票及其與減免稅以及農(nóng)產(chǎn)品抵扣之間的協(xié)調(diào)等方面的情況，另行行文討論。