|
小規模納稅人作為我國最龐大的納稅群體，占全部增值稅納稅人的80%～90%，其相關增值稅制度設計不僅關乎稅收公平，而且對增值稅制度的整體規范性具有重要影響。王建平(2009)較早研究了增值稅小規模納稅人征收率的設置，龐鳳喜(2013)比較了中韓兩國小型企業增值稅的制度安排，岳樹民等(2003)、劉玉兵等(2014)、范偉紅等(2015)、李暉(2019)探討了我國增值稅納稅人分類管理制度存在的弊端及完善對策。
為提高稅收征管效率、降低小規模納稅人的稅收遵從成本和稅收負擔，大部分國家(地區)對小規模納稅人區別對待、分類管理，實行簡易征稅辦法。小規模納稅人的增值稅優惠政策分為兩大類：一是設置起征點，對未達到起征點的生產經營者免稅;二是對達到起征點的小規模納稅人適用簡易征稅辦法。因此，與小規模納稅人增值稅制度密切相關的稅制要素有起征點、簡易征稅模式和征收率。本文從這三個方面探討小規模納稅人增值稅制度的設計與優化。
一、起征點設置的國際比較
各國對增值稅納稅人的劃分有四類不同標準：一是銷售額;二是會計核算;三是企業規模;四是經營范圍、企業性質。大多數國家(地區)按銷售額大小劃分增值稅納稅人，通過設置起征點的方式，對未達到起征點的生產經營者免稅。
起征點是指稅法規定的對課稅對象開始征稅的數量界限。當銷售額達不到起征點時，不需繳納增值稅;當銷售額高于起征點時，需要就全部銷售額繳納增值稅。根據銷售額未達起征點的生產經營者是否需要辦理稅務登記，又分為兩種情況：一是未達起征點不需辦理稅務登記;二是未達起征點仍需辦理稅務登記，但不繳納稅款。
根據經濟合作與發展組織(OECD)《2020年消費稅發展趨勢》和安永事務所《2021年世界各國增值稅、貨勞稅和銷售稅指南》，134個開征增值稅的國家(地區)中，有106個設置了起征點，占比近80%。由于經濟發展水平存在較大差異，各國(地區)起征點不具有直接可比性。因此，本文采用起征點(年銷售額)與該國(地區)人均GDP的比值進行比較。
首先，發達國家(地區)增值稅起征點與人均GDP的比值相對較低。如2020年英國增值稅起征點為85 000英鎊，與人均GDP之比為2.50;德國增值稅起征點為22 000歐元，與人均GDP之比為0.54;日本、韓國的增值稅起征點分別為1 000萬日元和3 000萬韓元，與人均GDP之比分別為2.36和0.80。2020年，發達國家(地區)增值稅起征點與人均GDP之比的平均值為1.49。
其次，發展中國家(地區)增值稅起征點與人均GDP的比值相對較高。如2020年南非增值稅起征點為100萬蘭特，與人均GDP之比為10.91;泰國、菲律賓的增值稅起征點分別為180萬泰銖和300萬比索，與人均GDP之比分別為7.33和15.70。2020年，發展中國家(地區)增值稅起征點與人均GDP之比的平均值為16.92。
最后，少數國家根據不同應稅行為分設多重起征點。如法國銷售貨物起征點為85 800歐元，提供服務起征點為34 400歐元;印度銷售貨物起征點為400萬盧比，提供服務起征點為200萬盧比。
綜上可知，目前國際上關于增值稅起征點的設置有兩個特點：(1)發展中國家(地區)起征點相對較高，發達國家(地區)起征點相對較低，發達國家(地區)起征點與人均GDP之比的均值(1.49)遠小于發展中國家(地區)的均值(16.92);(2)在對貨物和服務分設起征點的國家，貨物的起征點高于服務的起征點。
設置起征點的優點是：通過對符合條件的生產經營者免稅，有利于減輕其稅收負擔、增加就業和改善收入分配。當然，起征點并非越高越好，設置起征點也存在如下弊端：(1)由于對未達起征點的生產經營者免稅，破壞了增值稅抵扣鏈條;(2)一旦達到起征點，生產經營者需要就全部銷售額納稅，造成起征點附近稅負突變。增值稅起征點越高，則免稅范圍越廣，對增值稅抵扣鏈條的破壞性越大，同時起征點附近稅負的波動幅度越大、造成稅負不公的程度也越深。因此，上述弊端與起征點的高低成正比，這可能也是發達國家(地區)起征點普遍較低的原因。
二、小規模納稅人征稅模式的國際比較
小規模納稅人是指年銷售額在起征點以上、規定標準以下的增值稅納稅人，是介于無納稅資格主體和一般納稅人之間的特殊納稅主體，通常對其采取簡易征稅辦法。
從國際經驗看，增值稅起征點和小規模納稅人簡易征稅辦法的設置組合分為四種情形：情形一，既設置了起征點，又設置了小規模納稅人簡易征稅辦法;情形二，設置了起征點，但未設置小規模納稅人簡易征稅辦法;情形三，設置了小規模納稅人簡易征稅辦法，但未設置起征點;情形四，起征點和小規模納稅人簡易征稅辦法均未設置。大多數國家(地區)屬于第二種情形，少數國家(地區)屬于第一、第四種情形，個別國家(地區)屬于第三種情形。這意味著，設置增值稅起征點的國家(地區)相對較多，而設置增值稅小規模納稅人簡易征稅辦法的國家(地區)則相對較少。
在設置了小規模納稅人簡易征稅辦法的國家(地區)中，簡易征稅辦法大致分為兩類模式。
模式一，正常計算應納稅款，但簡化小規模納稅人的會計核算或納稅申報。具體分為收付實現制和按年申報制兩種方式。收付實現制允許小規模納稅人按收付實現制核算收支，將確認銷售收入的時間推遲至收到貨款，給納稅人以納稅遞延。按年申報制指小規模納稅人無須像一般納稅人按月(季)申報納稅而是按年申報納稅，以降低申報頻次，減輕申報負擔。大部分歐洲國家采納這類簡易征稅模式。模式一的優點是：制度設計簡單，沒有小規模納稅人和一般納稅人之間稅款計算規則的雙軌制，不會形成不同納稅人之間稅負不公，也不會破壞增值稅抵扣鏈條;國家損失的只是稅款的貨幣時間價值，對稅收收入的不利影響較小。模式一的缺點是：對納稅人會計核算水平要求較高，稅收優惠的力度相對較小。
模式二，簡化小規模納稅人的稅款計算方法。對小規模納稅人單獨設計一套簡化的稅款計算規則，直接將其銷售額按一個固定征收率計算應納增值稅，同時不允許抵扣進項稅額。模式二的優點是：大大簡化了小規模納稅人的稅款計算，對會計核算水平要求較低，降低了遵循成本;同時由于征收率的設計往往偏低，有利于降低小規模納稅人的稅收負擔。模式二的缺點是：制度設計較復雜，破壞了增值稅抵扣鏈條，有違稅收中性;易于形成小規模納稅人和一般納稅人之間的稅負差異，誘發避稅動機，有違稅收公平。
依據可獲得資料對國際小規模納稅人標準(年銷售收入不超過一定數額)及其簡易征稅方式進行比較，具體如表1(略)所示。
由表1(略)可知：采用模式一的國家相對較多，而采用模式二的國家相對較少;大部分國家對小規模納稅人采取一種簡易征稅方式，少數國家同時采用兩種甚至三種簡易征稅方式。之所以采用模式一的國家相對較多，而采用模式二的國家相對較少，主要有以下兩個方面的原因。(1)模式一既可以有效維護增值稅的稅款抵扣機制，不損害稅收中性和稅收公平，又能一定程度降低稅收征納成本，兼顧了征管效率，總體優于模式二。(2)模式二對稅收公平的損害較大，故認定標準較模式一嚴格得多。如同時采用兩類簡易征稅模式的英國，收付實現制或按年申報制的標準均為年銷售額135萬英鎊，而固定征收率的標準為15萬英鎊。從表1(略)還可以發現，實行模式二的國家的小規模納稅人標準普遍較低，不超過人均GDP的12倍。降低小規模納稅人標準有助于將大部分納稅人納入增值稅正常征管機制，盡可能降低稅款計算雙軌制帶來的負面影響。當然，降低小規模納稅人標準必須具備會計核算健全的社會基礎。
三、征收率設置的國際比較
在固定征收率的簡易征稅方式下，由于不允許抵扣進項稅額，稅制設計的核心問題是征收率的確定。它直接決定了小規模納稅人的增值稅負擔。
首先，設置征收率的基本原則。判斷征收率適當與否，不是看小規模納稅人稅負是否低于一般納稅人，而應著眼于保證兩類納稅人之間稅負大體平衡。對小規模納稅人簡易征稅的首要目的不是減稅，而是簡化小規模納稅人的納稅手續，降低小規模納稅人的納稅成本，因此，不應在征收率設計上人為制造稅負差異，形成稅負不公。
其次，設置差異化征收率的標準。征收率可以全行業統一，也可以行業差異化設置。有觀點建議根據各行業利潤率的高低設置征收率。這種觀點混淆了增值稅和所得稅的本質區別，具有誤導性。增值稅作為允許抵扣的流轉稅，其本意是對每個流通環節的新增價值(含勞動者薪酬)課稅，所以，如果實行差異化征收率，其依據只能是各行業的增值率。增值率和利潤率的區別在于，增值率只考慮可抵扣進項稅額成本項目的扣減，而利潤率需要考慮所有成本項目的扣減(包括人工成本及其他不能抵扣進項稅額的成本項目)，增值稅意義上的增值率大大高于會計核算意義上的利潤率，特別是對于人力成本較高的服務性行業。
按照各行業增值率高低設置征收率的典范是英國。英國增值稅標準稅率為20%，對年銷售額不超過15萬英鎊的小規模納稅人，根據各行業購進項目比例不同，從4%～16.5%共設置了11檔征收率。如零售食品、報紙行業購貨成本比重很高、可抵扣進項稅額較多，征收率僅為4%;而會計或法律咨詢服務可抵扣進項稅額非常少，征收率高達14.5%。2017年4月1日起，英國還增設了有限成本項目，適用16.5%的最高征收率。有限成本項目指可抵扣進項稅額非常少(購貨金額低于銷售額的2%)或幾乎沒有進項稅額抵扣(不超過1 000英鎊/年)的活動。引入這一項目的目的就是防止納稅人借簡易征稅避稅。英國差異化征收率的設置充分考慮了兩類納稅人之間的稅負平衡，不會扭曲納稅人的身份選擇。韓國、日本和印度對行業征收率的設計也體現了相同原理，服務業的征收率均高于制造業和批發、零售業。
從國際經驗看，實行差異化征收率的國家多于實行單一征收率的國家。如日本、韓國均設置了5檔征收率，印度設置了3檔征收率，加拿大的征收率變化范圍從0到12%。
四、我國小規模納稅人增值稅制度存在的問題
(一)法定起征點與實際執行起征點不一致
根據《增值稅暫行條例實施細則》，我國增值稅起征點為：(1)銷售貨物的，為月銷售額5 000～20 000元;(2)銷售應稅勞務的，為月銷售額5 000～20 000元;(3)按次納稅的，為每次(日)銷售額300～500元。為鼓勵創業，我國自2013年8月1日起，對月銷售額不超過2萬元的小規模納稅人，暫免征收增值稅。此后，在減稅降費背景下，這一免稅標準不斷上調。2014年10月1日起，提高至月銷售額3萬元;2019年1月1日起，提高至月銷售額10萬元。2021年4月1日起，提高至月銷售額15萬元。這意味著，年銷售額不超過180萬元的小規模納稅人實際都無須繳納增值稅，法定起征點與實際執行起征點存在較大差距。
首先，與發展中國家(地區)經驗對比，我國法定起征點偏低。2020年我國人均GDP為72 447元，法定起征點的上限年銷售額24萬元與人均GDP的比值為3.31，大大低于發展中國家(地區)平均值16.92。雖然為了彌補這一缺陷，財政部和稅務總局多次上調增值稅的起征點，但這些文件并不涉及法定起征點的調整，只是在一定期限內對納稅人的臨時性優惠。如對月銷售額不超過15萬元的小規模納稅人暫免征收增值稅的政策，有效期截至2022年12月31日。
其次，增值稅起征點的臨時優惠在減輕小規模納稅人稅收負擔的同時，放大了起征點的固有缺陷。當起征點為月銷售額2萬元，按現行3%征收率計算，起征點上下稅負的波動幅度為600元;而當起征點上調至月銷售額15萬元，起征點上下稅負波動幅度提高到4 500元。這種稅負變化幅度的陡然擴大，必然強化納稅人的逃稅動機，同時加大稅務機關的征收難度。
(二)小規模納稅人認定標準偏高
我國對小規模納稅人實行固定征收率的簡易征稅模式。1994年工商稅制改革之初，小規模納稅人標準為：從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人(以下簡稱“工業企業”)，年應稅銷售額100萬元;從事貨物批發或零售的納稅人(以下簡稱“商業企業”)，年應稅銷售額180萬元。2009年1月1日起，小規模納稅人標準調整為：工業企業年應稅銷售額50萬元，商業企業年應稅銷售額80萬元。2012年營改增之后，試點行業的小規模納稅人標準為年應稅銷售額500萬元。2018年5月1日起，將所有行業小規模納稅人標準統一為500萬元。可見，我國小規模納稅人標準經歷了逐步放寬的演變。
營改增之前，50萬元和80萬元的小規模納稅人標準分別約為2020年人均GDP的7倍和11倍，與其他實行固定征收率的國家相比適中。營改增之后，為確保試點行業的稅負只減不增，小規模納稅人標準大幅提升至500萬元，約為2020年人均GDP的69倍，大大高于實行固定征收率的其他國家。小規模納稅人標準偏高造成我國小規模納稅人比重偏高。據《中國稅務年鑒》統計，我國所有登記注冊增值稅納稅人中，小規模納稅人占比高達80%～90%，部分地區甚至高達90%以上。小規模納稅人比重偏高的事實帶來以下兩大弊端。
一是破壞了增值稅的抵扣鏈條，違背了增值稅中性原則。增值稅最大的特點和優點是通過稅額抵扣，避免重復征稅，實現稅收中性。但小規模納稅人由于自身不能抵扣進項稅，也無法給客戶開出可抵扣稅款的專用發票，造成稅款抵扣鏈條中斷，不能體現增值稅的制度優越性。且小規模納稅人比重越高，稅款抵扣鏈條的斷點就越多，對抵扣機制產生的負面影響就越大。大量小規模納稅人占據納稅主體的客觀事實，把我國增值稅分成兩個高度分化的板塊，一個是環環抵扣的規范增值稅板塊，另一個則是不能抵扣進項稅額的非規范增值稅板塊，背離了稅收中性原則。因此，基于稅制的規范化，增值稅的改革方向是下調小規模納稅人標準、降低小規模納稅人比重，力爭將大部分納稅人納入規范增值稅板塊。
二是加劇了稅負不公，助長了稅款流失。一方面，由于小規模納稅人可以不建賬，稅務機關難以準確掌握其銷售收入，偷逃稅概率更大。另一方面，小規模納稅人之間的交易，因不能抵扣進項稅額，大多不開具發票，在以票控稅的條件下更容易隱瞞銷售收入，稅收監控難度更大。因此小規模納稅人的實際稅負往往低于一般納稅人，造成不同身份納稅人之間稅負不公。同時，因為存在大量不需要發票的小規模納稅人，也給上游銷售方制造了不開票、少開票或給第三方虛開富余票的機會，增大了稅款流失的風險。部分企業從實際稅負出發，想方設法通過機構拆分、以個人名義到稅務部門代開發票避免成為一般納稅人(范偉紅等，2015)，進一步加劇了小規模納稅人比重過大的現象，助長了稅款流失。毋庸置疑，小規模納稅人標準越高，上述操作的機會和空間就越大，對稅收公平和征管秩序的危害也越大。
正因為以上原因，從增值稅發展的國際趨勢看，降低小規模納稅人比重正在被發達國家(地區)踐行。部分國家正在采取措施控制和降低小規模納稅人比重。如日本1989年小規模納稅人標準為5億日元，1991年下調至4億日元，1997年下調至2億日元，2004年下調至5 000萬日元，并一直保持到2020年。韓國小規模納稅人認定標準自2000年到2020年一直保持不變，使小規模納稅人比重從2000年的49.2%，分別降至2005年的38.9%、2009年的36.4%、2013年的28%(龐鳳喜，2013)。法國通過設置較低的小規模納稅人標準，使其在所有納稅人中占比僅30%左右(楊曉蘭等，2010)。
(三)征收率設置沒有體現稅負公平
1994年我國對所有行業的增值稅小規模納稅人統一實行6%的征收率。1998年1月1日起，商業企業征收率下調至4%。2009年1月1日起，兩檔征收率統一為3%。營改增之后，試點行業基本沿用3%的征收率(銷售不動產等少數業務采用5%的征收率)。受新冠肺炎疫情影響，2020年3月1日至2021年12月31日，我國將征收率暫時下調至1%。
征收率的設置會從以下兩個方面影響稅負公平。
一方面，征收率的高低會影響一般納稅人和小規模納稅人之間的稅負公平。有研究認為小規模納稅人的稅負高于一般納稅人，因此建議降低征收率(王建平，2009;李暉，2019)，但事實恰恰相反。這些研究均是將一般納稅人的實際稅負和小規模納稅人的名義征收率進行比較。從征管實踐看，小規模納稅人往往利用其不建賬、不開票的機會隱瞞收入，使其實際稅負遠低于名義征收率。但從我國增值稅稅率結構調整看，適當下調征收率也有一定理由。營改增之前，增值稅基本稅率為17%，征收率為3%，征收率占基本稅率的17.65%。營改增之后，基本稅率降至13%，而征收率保持3%不變，占基本稅率的比重升至23.08%。從相對稅負看，小規模納稅人的稅負沒有和一般納稅人同時下調，存在一定下調空間。至于提出日本、韓國征收率更低的理由(王建平，2009)，筆者認為，由于不同國家增值稅稅率結構不同，沒有可比性。
另一方面，是否實行差異化征收率會影響不同行業小規模納稅人之間的稅負公平。由于不同行業的特性和增值率不同，對所有行業按照統一征收率征稅，必然導致不同行業之間實際稅負的差異。營改增之前，增值稅主要對制造業征收，行業增值率差異相對較小;而營改增之后，隨著增值稅征收范圍擴大，行業間增值率差異顯著加大，加劇了統一征收率帶來的行業稅負不公問題。此外，現行增值稅稅率分為13%、9%、6%三檔，而征收率卻只有一檔，顯然也是不合適的。
差異化征收率的優點是，可以照顧到行業間增值率差異情況，因而稅負更加公平，可最大限度縮小不同納稅人之間的稅負差。差異化征收率的缺點是，行業細分使稅制設計復雜化，立法、執法和守法成本較高，且存在尋租機會和風險。征收率是否需要統一，核心問題是稅收公平和征管效率之間的權衡。如果有一個合理、清晰的標準對行業進行劃分，配合嚴密、高效的稅收征管，可以選擇差異化征收率。
五、優化我國小規模納稅人增值稅制度的建議
(一)完善增值稅起征點
首先，提高法定起征點，實現稅收法定。現行2萬元的法定起征點明顯偏低。順應經濟形勢發展提高法定起征點，建議將近年來財政部和國家稅務總局推出的臨時免稅優惠以法定起征點的形式明確下來。提高普惠性免稅優惠的法律級次，有利于進一步激發市場微觀主體經濟活力。
其次，改進起征點的操作規則。在經濟下行壓力和新冠肺炎疫情沖擊下，提高起征點體現了稅收調控的靈活性，具有現實合理性。為了緩解因上調起征點而加劇的稅負不公和征管矛盾，可考慮將起征點改為免征額，并實行免征額退坡機制(phase-out)，即當納稅人銷售額超過免征額時，不是立即全額征稅，而是給出一個免征額的退坡范圍，在此范圍內，隨著納稅人銷售額增加，免征額逐漸減少，直至消失。假設免征額為10萬元，退坡率為50%，即當銷售收入超過10萬元時，銷售收入每超過10萬元1元，免征額減少0.5元，納稅人實際可享受的免征額=10萬元-(銷售收入-10萬元)×50%。如銷售收入為12萬元時，實際可享受的免征額減為9萬元，則超過部分(3萬元)銷售收入要繳納增值稅。以此類推，隨著銷售收入的增加，可享受的免征額越來越少，直到銷售收入達到30萬元時，可享受的免征額減為0，30萬元以上的銷售收入就要全額征稅。這樣，銷售收入在10萬元到30萬元之間的納稅人，根據收入的多少，不同程度地享受了一部分免征額，但免征額隨著收入增加逐漸減少，從而克服起征點附近稅負不公問題，實現稅負平穩過渡。
(二)優化小規模納稅人簡易征稅辦法
首先，緩步下調小規模納稅人標準。增值稅的征管成本在實行增值稅初期相對較高，所以在營改增初期設置較高的小規模納稅人標準具有改革過渡期的合理性。但隨著稅制改革的平穩過渡，長期看，基于稅制的規范化，建議將我國小規模納稅人標準與小規模納稅人占比掛鉤，設定將小規模納稅人比重逐步降至50%左右的改革目標，根據經濟發展形勢下調小規模納稅人標準，并保持政策調整的適度性和可預見性。
其次，優化小規模納稅人簡易征稅模式。與固定征收率征稅模式相比，收付實現制和按年申報制具有不中斷增值稅抵扣鏈條、體現稅收中性、兼顧稅收公平與效率的優點，是世界各國簡易征稅的主流選擇，我國可嘗試引入。
最后，對小規模納稅人的行業范圍進行限制。如韓國規定礦業、制造業、批發業、房地產業等特定行業企業不能作為小規模納稅人，且這些行業的范圍呈逐年擴大趨勢。我國《企業所得稅法》也規定，金融企業、經濟鑒證類中介機構、專門從事股權業務的企業不適用核定征收。既然這些行業必須建賬，那么，可以規定相關行業企業必須登記為增值稅一般納稅人，從而縮小簡易征稅的范圍，維護稅收中性。
(三)設置差異化征收率
首先，明確設置征收率的基本原則。設置征收率的首要目的，不是刻意減輕小規模納稅人的稅收負擔，而是總體上實現小規模納稅人和一般納稅人之間的稅負平衡，更好地兼顧稅收公平和征管效率。
其次，明確設置行業差異征收率的標準。一方面，在對各行業增值率進行測算的基礎上，按照征收率與行業增值率成正比的原則設置行業差異化征收率。購進項目較多的批發零售業應適用較低征收率，而購進項目較少的服務業應該適用較高征收率。另一方面，基于征管效率考慮，征收率檔次不宜過多，以3～5檔為宜。建議除特殊行業外，征收率主要分批發零售、制造業和服務業三大類，且依次遞增。
最后，保持增值稅稅率和征收率調整的同步性，使小規模納稅人和一般納稅人共享減稅降費的改革紅利。
|
