|
編者按 近期，包括中國在內(nèi)的全球130多個國家和司法管轄區(qū)對OECD“雙支柱”方案表示了支持，這意味著國際稅收新規(guī)則初步達(dá)成全球共識。面對國際稅收體系的“百年未有之大變局”，企業(yè)高度關(guān)注并持續(xù)熱議。那么，“雙支柱”方案將對企業(yè)帶來哪些影響?全球最低稅率如果實(shí)行，哪些類型的企業(yè)受到的影響最大?面對潛在影響和挑戰(zhàn)，相關(guān)企業(yè)又該如何應(yīng)對?本期邀請業(yè)界專家進(jìn)行解讀，供讀者參考。
在7月中旬召開的二十國集團(tuán)(G20)財長與央行行長會議上，各國財長與央行行長就更穩(wěn)定、更公平的國際稅收框架達(dá)成歷史性協(xié)議，支持跨國企業(yè)利潤重新分配、設(shè)置全球最低稅率等措施，并呼吁更多國家加入磋商。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)計劃于今年10月底前，就“雙支柱”的詳細(xì)規(guī)則進(jìn)一步協(xié)商確定，并預(yù)計從2023年1月開始的納稅年度實(shí)施。筆者認(rèn)為，在國際社會各方共同努力下，國際稅收新規(guī)則已初步達(dá)成全球共識，這是100多年來國際稅收體系的一次重要變革，將對相關(guān)企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展帶來深刻影響。
支柱一：可能帶來海外稅負(fù)和合規(guī)成本增加
目前的國際稅改規(guī)則框架中，主要包括兩套規(guī)則，第一套規(guī)則(以下統(tǒng)稱“支柱一”)解決的是大型跨國公司應(yīng)稅利潤的分配問題，會將大型跨國公司的一部分應(yīng)稅利潤重新分配給“市場管轄區(qū)”。
支柱一將適用于全球收入超過200億歐元(約合1500億元人民幣)，且稅前利潤率大于10%的跨國公司。不過，采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)將被排除在外。從全球范圍看，支柱一實(shí)行后，預(yù)計有100多家規(guī)模最大的跨國企業(yè)集團(tuán)將要通過公式化的利潤分配方法，在其經(jīng)營的所有市場管轄區(qū)(來源于該轄區(qū)的收入需達(dá)到一定門檻)繳納企業(yè)所得稅。
對于中資企業(yè)來說，預(yù)計到2023年，將有20多家大型企業(yè)集團(tuán)，如數(shù)字企業(yè)、房地產(chǎn)企業(yè)、電子產(chǎn)品供應(yīng)商、汽車企業(yè)等，可能會落入支柱一的規(guī)則范圍內(nèi)。隨著支柱一未來的適用范圍擴(kuò)大，將有更多中資企業(yè)受到影響，其在海外的稅負(fù)成本和合規(guī)風(fēng)險都可能增加。
為了更好地應(yīng)對潛在挑戰(zhàn)，筆者認(rèn)為，相關(guān)企業(yè)一方面需要強(qiáng)化合規(guī)管理，準(zhǔn)確適用收入來源規(guī)則。收入來源規(guī)則專門用于確定跨國企業(yè)集團(tuán)從市場轄區(qū)取得的收入，從而確定企業(yè)需要在哪些國家納稅申報及繳稅，以及具體的繳稅數(shù)額。不過，不同的商業(yè)模式適用的收入來源規(guī)則不同，企業(yè)在具體適用該規(guī)則時需要全面、準(zhǔn)確地匯集相關(guān)數(shù)據(jù)。例如，數(shù)字企業(yè)需要基于用戶所在地追蹤相關(guān)收入的來源地，這就需要企業(yè)準(zhǔn)確收集用戶的IP地址和地理位置，并將其納入稅務(wù)信息化系統(tǒng)，同時還可能需要企業(yè)從第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)獲得相關(guān)證明，以證實(shí)其升級后的系統(tǒng)能可靠地追溯收入。
另一方面，相關(guān)企業(yè)有必要提前采取舉措，防止雙重征稅風(fēng)險。支柱一將采用一系列復(fù)雜的規(guī)則來確定應(yīng)由集團(tuán)內(nèi)的哪些公司來負(fù)責(zé)消除雙重征稅。對于許多“走出去”的中國企業(yè)而言，可以由位于中國內(nèi)地和中國香港的公司來負(fù)責(zé)。由于稅務(wù)審計可能導(dǎo)致相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價和常設(shè)機(jī)構(gòu)調(diào)整，企業(yè)也可能需要重新計算其應(yīng)分配給市場管轄區(qū)的稅款以及應(yīng)減免的稅款。為解決這些問題，OECD計劃成立強(qiáng)制性、有約束力的爭議預(yù)防和解決小組。基于此，企業(yè)可能需要同時與所有相關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，有必要提前從稅務(wù)管理職能和人員配置等方面做出考量。
爭議預(yù)防與解決機(jī)制的設(shè)立，也會給中國“走出去”企業(yè)帶來一定好處——如果支柱一范圍內(nèi)的中國企業(yè)在境外管轄區(qū)發(fā)生轉(zhuǎn)讓定價或常設(shè)機(jī)構(gòu)爭議，則可利用新的強(qiáng)制且有約束力的爭議預(yù)防與解決機(jī)制，獲得關(guān)于這些問題的稅收確定性。
對于“引進(jìn)來”的跨國企業(yè)而言，如果符合支柱一規(guī)則，同樣需要考慮上述問題。不過目前來說，支柱一還有許多關(guān)鍵的技術(shù)問題尚未得到解決，如針對境外收入的“最低限度”門檻、采掘業(yè)和受監(jiān)管金融服務(wù)業(yè)的具體定義、安全港規(guī)則等。對此，相關(guān)企業(yè)有必要持續(xù)密切關(guān)注后續(xù)的國際稅改動態(tài)。
支柱二：計算平均有效稅率，關(guān)注后續(xù)影響
國際稅改規(guī)則框架中的第二套規(guī)則(以下統(tǒng)稱“支柱二”)，將為國際化運(yùn)營的大型跨國公司設(shè)定一個全球最低有效稅率，以此防止跨國公司為實(shí)現(xiàn)更有利的稅收結(jié)果而選擇低稅地開展商業(yè)活動。目前擬定的全球最低稅率至少為15%，尚未確定最終方案。
支柱二計劃采用轄區(qū)匯總法進(jìn)行有效稅率的評估，即在計算某一管轄區(qū)的稅負(fù)是否達(dá)到最低稅率時，可以將管轄區(qū)內(nèi)所有集團(tuán)成員實(shí)體的稅負(fù)(包括高稅率企業(yè)和享受了稅收優(yōu)惠的企業(yè))進(jìn)行匯總并平均計算。符合支柱二范圍內(nèi)的中資企業(yè)，需要分別就其經(jīng)營所在的每個轄區(qū)進(jìn)行評估，分析其在該轄區(qū)內(nèi)的所有實(shí)體的平均有效稅率究竟高于還是低于全球最低稅率。如果后續(xù)規(guī)則明確平均有效稅率低于全球最低稅率需補(bǔ)稅的話，相關(guān)企業(yè)可能需要補(bǔ)繳稅款。
對于“引進(jìn)來”的大型跨國企業(yè)而言，有觀點(diǎn)認(rèn)為，如果全球最低稅率最終確定為15%，目前在中國市場上享受稅收優(yōu)惠政策的跨國公司可能需要補(bǔ)繳稅款。不過筆者認(rèn)為，中國市場規(guī)模巨大，跨國公司通常會在中國設(shè)立諸多實(shí)體，同時，中國的企業(yè)所得稅法定稅率為25%，如果以跨國公司在中國市場上的所有實(shí)體匯總平均的方式計算其在中國的有效稅率，很可能不會低于15%，跨國公司仍能合規(guī)享受中國的稅收優(yōu)惠。
值得關(guān)注的是，OECD包容性框架聲明指出，將會對支柱二的稅款計算進(jìn)行一些調(diào)整，以限制其對從事實(shí)質(zhì)性實(shí)體經(jīng)濟(jì)活動的跨國企業(yè)、海外運(yùn)營尚處于初始階段或規(guī)模不大的跨國企業(yè)的影響。這些規(guī)則的改變可能有助于保護(hù)現(xiàn)有稅收優(yōu)惠的價值。
當(dāng)然，支柱二目前也有許多關(guān)鍵的技術(shù)問題尚未得到解決，全球最低稅率水平、稅率的計算、稅款征收方式、受影響的公司規(guī)模以及與其他國際稅收規(guī)則的具體銜接等技術(shù)問題，都有待各方進(jìn)一步商榷。相關(guān)企業(yè)應(yīng)當(dāng)保持密切關(guān)注，及時根據(jù)規(guī)則變化情況進(jìn)行分析預(yù)測，并提前妥善做好準(zhǔn)備。
來源：中國稅務(wù)報 作者：梁新彥 特雷·康拉德(作者單位：畢馬威中國)
OECD“雙支柱”改革方案研究及其對中國的影響分析
數(shù)字經(jīng)濟(jì)打破了傳統(tǒng)的地理空間隔絕和產(chǎn)業(yè)壁壘，改變了全球的貿(mào)易投資模式，常見的典型商業(yè)架構(gòu)對實(shí)體存在的依賴正在減少，給原有的基于“納稅實(shí)體”存在進(jìn)行“全球征稅或來源地征稅”的基本國際稅收規(guī)則以及稅收管轄權(quán)帶來了巨大沖擊，并引起一系列國際稅收新問題。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展催生新的國際稅收規(guī)則，如何制定適當(dāng)?shù)亩愂找?guī)則以促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，更是我國在當(dāng)前“百年未有之大變局”下面臨的一大挑戰(zhàn)。
一、OECD/G20BEPS包容性框架下“雙支柱”方案研究
為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)于2013年7月啟動稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)項(xiàng)目，將“應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)”列為第1項(xiàng)行動計劃，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收應(yīng)對問題正式進(jìn)入全球公眾的視野，引起國際稅收領(lǐng)域的激烈反響與社會的廣泛討論。2018年3月至今，OECD共發(fā)布了6份相關(guān)文件，并先后在2019年2月、5月、10月、11月發(fā)布了多份公眾咨詢文件以及工作計劃。2020年1月31日，OECD/G20BEPS包容性框架發(fā)布《關(guān)于“雙支柱”方案應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》(以下簡稱《聲明》)，計劃在2020年底前就數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅方案達(dá)成一致意見，這意味著跨國企業(yè)需要盡快開始評估新規(guī)則對其全球組織架構(gòu)、供應(yīng)鏈和商業(yè)模式的影響。最終細(xì)化方案的出臺迫在眉睫，留給跨國企業(yè)以及各國稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整和適應(yīng)的時間已然不多。盡管這些文件主題是應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)對稅收領(lǐng)域帶來的挑戰(zhàn)，但有些稅務(wù)資訊平臺甚至將“雙支柱”方案稱為“BEPS2.0”，可見其產(chǎn)生的影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了“高度數(shù)字化企業(yè)”的范疇，筆者認(rèn)為，該方案的最終出臺必將影響未來國際稅收規(guī)則的制定與各國稅收權(quán)益的競爭，更體現(xiàn)“雙支柱”方案在國際稅收治理中的重要作用。
(一)“支柱一”方案
“支柱一”旨在以“統(tǒng)一方法”(Unified Approach)為基本框架解決全球征稅權(quán)的重新分配問題。為取得OECD各成員國的共識，“統(tǒng)一方法”以用戶參與、營銷型無形資產(chǎn)和顯著經(jīng)濟(jì)存在三個方案為基礎(chǔ)，形成了新的利潤分配及聯(lián)結(jié)度規(guī)則;同時尋求構(gòu)建操作簡便、穩(wěn)定可靠的稅收制度，預(yù)防及解決稅收爭議，從而提高稅收確定性。
1.新聯(lián)結(jié)度規(guī)則取代實(shí)體存在規(guī)則
數(shù)字經(jīng)濟(jì)最顯著的商業(yè)模式就是非居民企業(yè)通過網(wǎng)絡(luò)或其他數(shù)字形式(如APP)與另一個國家或多個國家客戶遠(yuǎn)程互動，無須在該國設(shè)立實(shí)體存在，而且大多數(shù)國家在國內(nèi)法或相關(guān)稅收協(xié)定中都明確提出，對營業(yè)利潤征稅的前提是需要有一定的實(shí)體存在。在此情況下，絕大多數(shù)數(shù)字服務(wù)提供商都可在各個國家賺取收入而不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，而有些非數(shù)字行業(yè)企業(yè)也會通過人為分割營運(yùn)業(yè)務(wù)或者確保每個地點(diǎn)開展的業(yè)務(wù)活動低于常設(shè)機(jī)構(gòu)的門檻等方式達(dá)到避稅的目的。新聯(lián)結(jié)度規(guī)則打破了常設(shè)機(jī)構(gòu)的限制，適用于“在市場管轄區(qū)(國)有持續(xù)且顯著參與的情況”，也就是說跨國公司連續(xù)數(shù)年從市場管轄區(qū)(國)取得相關(guān)收入是判斷其是否與市場產(chǎn)生持續(xù)且顯著聯(lián)系的主要標(biāo)準(zhǔn)，一旦達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)，將賦予市場管轄區(qū)(國)新的征稅權(quán)，有權(quán)參與跨國公司的利潤分配，有效堵塞了企業(yè)通過人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行避稅的漏洞。新聯(lián)結(jié)度規(guī)則的適用范圍不僅涵蓋了“高度數(shù)字化企業(yè)”(包括電子商務(wù)、支付服務(wù)、應(yīng)用軟件商店、在線廣告、云計算、高頻交易、參與式網(wǎng)絡(luò)平臺等)，還外延至“面向消費(fèi)者”(consumer-facing)業(yè)務(wù)的企業(yè)，即通過向消費(fèi)者提供產(chǎn)品或者數(shù)字服務(wù)來獲取收入的企業(yè)。相比2019年10月的“支柱一”提案，最新的“支柱一”方案對“面向消費(fèi)者”的定義有所修改，排除了僅提供作為最終消費(fèi)組成部分的中間品和零部件的企業(yè)(即通常所說的B2B業(yè)務(wù))，但將涵蓋“從事特許經(jīng)營業(yè)務(wù)”的企業(yè)，并在吸收前期眾多咨詢意見的基礎(chǔ)上，將中介銷售(第三方再銷售商)也納入適用范圍。
舉例來看，A企業(yè)生產(chǎn)快速消費(fèi)品，并通過作為獨(dú)立第三方的B企業(yè)銷售，如果A、B雙方的銷售收入均達(dá)到“統(tǒng)一方案”的征稅門檻，則需要分別計算統(tǒng)一方法下的A、B、C類所得(下文詳述)。這樣一來，不僅數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)將面臨新聯(lián)結(jié)度規(guī)則問題，連部分依賴傳統(tǒng)銷售渠道的大型快速消費(fèi)品行業(yè)企業(yè)也將受到該方案的影響。預(yù)計未來受影響的行業(yè)可能包括個人計算機(jī)產(chǎn)品、服裝、品牌食品、汽車以及特許經(jīng)營商(如酒店業(yè)或連鎖餐廳)等;而一些特定行業(yè)，如采掘業(yè)、大宗商品行業(yè)、非零售金融服務(wù)業(yè)將被排除在外。
與此同時，“支柱一”方案也規(guī)定了征收門檻，重點(diǎn)針對年收入達(dá)到一定金額(如國別報告收入門檻7.5億歐元)的大型跨國企業(yè)，但對于具體的收入門檻以及可歸集到新征稅權(quán)分配的利潤門檻，目前尚未形成一致意見。此外，“支柱一”旨在消除明顯的地域歧視，實(shí)現(xiàn)各成員國征稅的公平性，如何確保經(jīng)濟(jì)規(guī)模較小的稅收管轄區(qū)(國)能從“支柱一”方案受益是需要進(jìn)一步探討的問題。在實(shí)操層面，如何有效解決或減少新聯(lián)結(jié)度規(guī)則給企業(yè)帶來的稅務(wù)申報及其他合規(guī)成本的負(fù)擔(dān)，也是下一個迫切的問題。推行一站式登記申報方式可能是目前較為可行的征管方法，但該申報方式對各國的征管手段、信息技術(shù)建設(shè)以及企業(yè)信息采集等都提出了更高層次的要求，一時難以在各成員國中得到廣泛應(yīng)用。
2.三層式利潤分配機(jī)制對獨(dú)立交易原則的背離與延伸
“支柱一”方案最顯著的特征就是提出了“統(tǒng)一方法”下A、B、C三層式利潤分配機(jī)制，摒棄了獨(dú)立交易原則下通過非關(guān)聯(lián)方分銷的情況，并在爭議最為激烈的領(lǐng)域引入公式分配法作為對原轉(zhuǎn)讓定價原則的補(bǔ)充，通過公式分配法解決在擁有稅收管轄權(quán)后，應(yīng)該“分多少、征多少”的問題。可以說，該方法整體背離了獨(dú)立交易原則。方案中的A類金額是指在新聯(lián)結(jié)度規(guī)則下跨國企業(yè)將剩余利潤分配給消費(fèi)者(用戶)所在市場管轄區(qū)(國)的那部分金額，具體可通過以下四步計算得出。第一步，確認(rèn)跨國企業(yè)集團(tuán)的“利潤總額”;第二步，從“利潤總額”中扣除“常規(guī)利潤額”，以確定跨國企業(yè)集團(tuán)的“剩余利潤額”;第三步，確認(rèn)“剩余利潤額”中可分配給市場國的“可分配利潤”;第四步，采用相應(yīng)的分配指標(biāo)(如銷售額等)將“可分配利潤”在市場國之間進(jìn)行分配。
由于該方法兼具剩余利潤分割法和公式分配法的特點(diǎn)，不可避免地將遇到兩類方法的應(yīng)用難題。首先是集團(tuán)利潤識別問題。方案中明確提到利潤可根據(jù)“美國通用會計準(zhǔn)則”(GAAP)或“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則”(IFRS)出具的合并財務(wù)報表的利潤進(jìn)行計算，優(yōu)點(diǎn)在于合并財務(wù)報表容易取得且不易被操縱。由于跨國企業(yè)集團(tuán)不同業(yè)務(wù)線的利潤會有明顯差異，采用該報告一方面可以按經(jīng)營分部或者業(yè)務(wù)線/地區(qū)來識別相關(guān)利潤，另一方面可保證獲取的數(shù)據(jù)更加可靠。但目前IFRS僅強(qiáng)制要求上市公司準(zhǔn)備合并財務(wù)報表，仍有大部分跨國企業(yè)集團(tuán)并未上市，也未按照IFRS要求編制其集團(tuán)財務(wù)報表，同時跨國企業(yè)集團(tuán)普遍存在母子公司之間適用不同國家會計準(zhǔn)則的問題，更增加了識別合并利潤的難度。
在某個中美兩國雙邊預(yù)約定價相互協(xié)商案件中，我國對合并利潤進(jìn)行了初步探索。位于美國的母公司，采用GAAP編制其集團(tuán)報表，子公司則按照中國會計準(zhǔn)則編制其財務(wù)報表，母子公司對利潤的核算方法之間存在較大差異，最后中美兩國稅務(wù)機(jī)關(guān)同意先按照GAAP編制的集團(tuán)合并財務(wù)報表數(shù)據(jù)，計算得出剩余利潤分割法下中國應(yīng)享有的利潤，而后再將該利潤調(diào)整成中國會計準(zhǔn)則下的利潤，妥善解決了母子公司會計制度不一致的問題。在無法準(zhǔn)確獲得按照IFRS計算的合并利潤的前提下，事后會計制度的相應(yīng)調(diào)整不失為一個簡易可行的操作辦法，但無論采用何種方法，首要前提都是該合并利潤能夠得以可靠的計量及驗(yàn)證。
其次是常規(guī)利潤的確定問題。常規(guī)利潤可用多種方法確定，“支柱一”方案建議采用根據(jù)行業(yè)差異調(diào)整的固定百分比估算常規(guī)利潤回報，即常規(guī)利潤率。常規(guī)利潤率應(yīng)與“常規(guī)功能”和“常規(guī)風(fēng)險”相匹配，成本節(jié)約、市場溢價等地域性特殊因素也會對常規(guī)利潤產(chǎn)生明顯影響，而這將使常規(guī)利潤率的確定變得更加復(fù)雜。筆者認(rèn)為，在常規(guī)利潤的確定過程中，應(yīng)綜合考慮地域特殊性因素并加以量化，在常規(guī)利潤的基礎(chǔ)上計算額外的利潤回報。
最后是虧損的分割問題。方案明確提出分割的不僅包括利潤，還包括虧損，但對于“虧損”與“利潤”是否采用同一方法進(jìn)行分配仍有待探討和明確?！堵暶鳌芬蔡岢?，未來會引入特殊規(guī)定明確“虧損”的結(jié)轉(zhuǎn)年度，比如與盈利年度“剩余利潤額”抵減等。虧損在“高度數(shù)字化企業(yè)”中普遍存在，在處于大規(guī)模擴(kuò)張和培養(yǎng)用戶習(xí)慣、增強(qiáng)用戶黏性的大型共享商業(yè)模式企業(yè)(如共享單車)中更為明顯，市場國越多，虧損可能越嚴(yán)重，因此，具體虧損結(jié)轉(zhuǎn)年度、是否可以分配到具體市場國、可以分配多少都是值得關(guān)注的問題。筆者認(rèn)為，首先應(yīng)對企業(yè)的虧損原因進(jìn)行具體分析，然后再解決是否承擔(dān)、分配虧損的問題，如果虧損是僅因某一市場國特殊因素(如政府限制)等原因造成，則不應(yīng)由其他市場國承擔(dān)分配。但從目前探討方案以及相關(guān)征求意見稿來看，關(guān)于虧損的處理問題仍未明確，短時間內(nèi)難以解決。
為減少對現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價原則的沖擊，最大程度地保留獨(dú)立交易原則的應(yīng)用，“支柱一”方案引入了B類金額，該概念在征求意見時得到眾多國家及國際組織的普遍支持，但對該金額的適用性以及可能引起的額外稅收爭議則分歧頗多。方案中的B類金額是指市場所在管轄區(qū)(國)發(fā)生的常規(guī)營銷和分銷活動確定的固定回報，這也是“支柱一”方案為遵循獨(dú)立交易原則而提出的簡化計算方法，無需修訂現(xiàn)有協(xié)定即可實(shí)現(xiàn)B類金額規(guī)則的應(yīng)用，減少推行的阻力。識別B類金額，重點(diǎn)在于定義“常規(guī)活動”。常規(guī)活動的范疇包括常規(guī)功能水平的營銷和分銷活動、不承擔(dān)風(fēng)險(或承擔(dān)有限風(fēng)險)和不持有重大無形資產(chǎn)的情況，同時方案也提及該固定回報率仍需要考慮地區(qū)、行業(yè)及所履行功能不同所導(dǎo)致的差異。對企業(yè)設(shè)置過高或過低的固定回報率，顯然都是不合適的，勢必會引起所在國稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑，甚至引發(fā)潛在的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整風(fēng)險，如何選擇適當(dāng)?shù)墓潭ɑ貓舐?，是否可根?jù)現(xiàn)行的可比性分析方法尋找可比企業(yè)，還是針對不同行業(yè)直接確定“基準(zhǔn)”率等，都是該方案還需研究的問題。
根據(jù)現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則，若企業(yè)在市場國的市場營銷及分銷活動超過其“常規(guī)活動”，或者從事除市場營銷及分銷活動之外的其他有價值的活動，應(yīng)獲得額外的利潤補(bǔ)償，因此在遵循現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價原則的基礎(chǔ)上引入了C類金額。方案中的C類金額是指當(dāng)企業(yè)在市場管轄區(qū)(國)發(fā)生的營銷和分銷活動超過B類金額設(shè)定的常規(guī)功能回報時應(yīng)獲得的額外利潤回報。金額B和金額C都是根據(jù)“實(shí)體存在”轉(zhuǎn)讓定價政策下市場國應(yīng)享有的征稅權(quán)下分配的利潤，從理念設(shè)計角度來說，金額B、C都基于獨(dú)立交易原則設(shè)立，屬于“支柱一”方案對獨(dú)立交易原則的深化和延伸。
3.潛在的雙重征稅問題與稅收爭議解決機(jī)制的挑戰(zhàn)
三層式利潤分配機(jī)制的相互影響可能會導(dǎo)致重復(fù)計算問題。金額A與金額B的設(shè)計理念、分配利潤來源均不同，不會存在明顯的雙重征稅問題，而金額C是在金額B的基礎(chǔ)上獲得的一個“額外利潤”，對該利潤稅企雙方均可要求在市場國間進(jìn)行分配，這一理念與金額A的設(shè)計存在重合之處，金額C的計算很可能在金額A的分配過程中已經(jīng)計算過了，從而導(dǎo)致重復(fù)計算問題。如果金額C被證實(shí)存在，一旦金額C市場國的稅務(wù)機(jī)關(guān)要求對其征稅，那么金額B、C之間將不可避免地出現(xiàn)雙重征稅問題，而現(xiàn)有的預(yù)約定價安排(APA)、相互協(xié)商程序(MAP)對解決B、C金額間的雙重征稅問題或許有一定效果，但與金額A間的重復(fù)征稅問題無法得到妥善解決。對此，有部分學(xué)者建議引入強(qiáng)制性仲裁或多邊公約以解決執(zhí)行層面的問題，但該措施可能會對沒有能力參與這一過程的發(fā)展中國家造成不公平的后果，無法保障其合理權(quán)益，同時引入多邊公約需要取得各國政治上的高度支持，這絕非OECD可以協(xié)調(diào)并解決的。可以說，“支柱一”方案一定程度上反而引發(fā)了更多的雙重征稅和稅收爭議問題，且在短時間內(nèi)難以調(diào)和，未來必將給國際稅收帶來更多挑戰(zhàn)。
(二)“支柱二”方案
與“支柱一”方案明顯不同的是，“支柱二”方案并不僅限于數(shù)字經(jīng)濟(jì)或者“面向消費(fèi)者”業(yè)務(wù)企業(yè)，而適用于所有大型跨國企業(yè)集團(tuán)(極少數(shù)情況除外)，影響面更加廣泛，可能會給更多企業(yè)帶來額外的稅收負(fù)擔(dān)及合規(guī)成本。“支柱二”方案旨在通過全球最低稅規(guī)則解決跨國企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕問題，若得以全面推行，跨國企業(yè)的避稅空間將被大大壓縮，從而較大程度上保障各國的稅收權(quán)益。該方案在充分借鑒美國全球無形資產(chǎn)低稅所得(GILTI)和稅基侵蝕與反濫用稅(BEAT)的基礎(chǔ)上，具體細(xì)分為四個組成部分，即“四個規(guī)則”。
1.所得納入規(guī)則與轉(zhuǎn)換規(guī)則解決居民國未充分征稅問題
為減少企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部通過資本弱化和其他避稅方式將利潤轉(zhuǎn)移到實(shí)際稅率低于最低稅率地區(qū)的稅收安排，OECD制定了所得納入規(guī)則，即當(dāng)跨國企業(yè)在境外的分支機(jī)構(gòu)或受控實(shí)體所獲取的收入在當(dāng)?shù)剡m用的有效稅率低于最低稅率時，股東所在國可對此征稅。該規(guī)則有效維護(hù)了母公司所在國的稅收利益，打擊或減少了企業(yè)將收入分配至低稅率地區(qū)或者避稅地的避稅行為。該規(guī)則可被認(rèn)為是對受控外國公司(CFC)條款的補(bǔ)充，但在收入、適用范圍等方面與CFC條款并不一致。首先，CFC明確說明應(yīng)稅收入是指股息、紅利等消極所得，而所得納入規(guī)則從設(shè)計理念來看，所指的收入應(yīng)涵蓋全部子公司的所有收入，包括積極所得和消極所得;其次，我國CFC條款規(guī)定“單層直接或多層間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且共同持有該外國企業(yè)50%以上股份”則構(gòu)成股份控制認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，但所得納入規(guī)則并無相關(guān)規(guī)定;再次，該方案仍需解決“最低稅率”的設(shè)定問題，盡管OECD至今都無法給出確定的“最低稅率”，但相關(guān)指導(dǎo)性意見表明，該最低稅率必須是BEPS包容性框架成員普遍接受的共同或平均稅率，OECD在《“支柱二”下的全球反稅基侵蝕提案》公眾征詢意見稿的示例中采用了15%的稅率，略高于美國稅改中提倡的外國來源無形資產(chǎn)收入13.125%的稅率。但值得注意的是，OECD明確指出該稅率僅出于說明的目的，不應(yīng)將其推斷為最終確定的稅率。
作為“最低稅率”的配套規(guī)則，“支柱二”方案又引入了轉(zhuǎn)換規(guī)則，當(dāng)境外常設(shè)機(jī)構(gòu)或境外不動產(chǎn)(非常設(shè)機(jī)構(gòu)擁有的不動產(chǎn))取得的利潤或收益在當(dāng)?shù)剡m用的有效稅率低于“最低稅率”時，允許居民國將境外所得免稅法轉(zhuǎn)為抵免法來進(jìn)行稅務(wù)處理，也就是說居民國可對此收益征稅，但同時允許抵免在境外已繳納的稅額。該規(guī)則的實(shí)施需要在目前通行的OECD稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國稅收協(xié)定范本中引入新條款，但從目前OECD的工作計劃來看，從修改協(xié)定范本到最終落地可能仍有很長的一段時間。
2.征稅不足支付規(guī)則與應(yīng)予征稅規(guī)則解決來源國稅基侵蝕問題
征稅不足支付規(guī)則是指當(dāng)關(guān)聯(lián)方收款人取得的款項(xiàng)在其居民國未足額繳納最低稅額或其有效稅率低于“最低稅率”時，來源國可以對該筆款項(xiàng)進(jìn)行源泉征稅(如預(yù)提所得稅)，或不允許付款人就該筆款項(xiàng)進(jìn)行稅前扣除。作為對征稅不足支付規(guī)則的補(bǔ)充，應(yīng)予征稅規(guī)則要求來源國針對收款人的居民國未充分征稅的款項(xiàng)直接征收預(yù)提所得稅或其他稅，同時該收入不得享受稅收協(xié)定待遇。該規(guī)則的具體應(yīng)用將對總部在海外并在來源國經(jīng)營業(yè)務(wù)的跨國企業(yè)產(chǎn)生顯著影響，可能削弱甚至完全抵消跨國企業(yè)在各國享受稅收優(yōu)惠后取得的實(shí)際好處。首當(dāng)其沖的可能是科技、銀行和制藥領(lǐng)域的跨國企業(yè)集團(tuán)，這些公司往往利用關(guān)聯(lián)公司間貸款計提大量利息費(fèi)用，或者為其軟件或藥物在來源國銷售支付高額的特許權(quán)許可費(fèi)，從而減少其在來源國的應(yīng)稅利潤，侵蝕來源國稅基。
3.三個關(guān)鍵性技術(shù)難點(diǎn)尚未得到妥善解決
“支柱二”詳盡探討了跨國企業(yè)有效稅率的確定問題，并提出三個關(guān)鍵性的技術(shù)難點(diǎn)。
一是財務(wù)報表和稅基的確定。以財務(wù)報表的數(shù)據(jù)為起點(diǎn)計算有效稅率，如上文所述，勢必會涉及會計準(zhǔn)則的選擇問題，OECD明確認(rèn)識到財務(wù)報表的調(diào)整必然會導(dǎo)致會計與稅務(wù)處理的差異(以下簡稱“稅會差異”)，對此差異，方案建議在操作簡便性與金額準(zhǔn)確性上尋求平衡點(diǎn)。對于永久性差異(如不征稅收入、不可扣除的費(fèi)用支出等)，建議直接予以剔除。對于暫時性差異(如因收入確認(rèn)時點(diǎn)不同導(dǎo)致的稅會差異)，則提供三種選擇：結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)年多繳稅款用以扣減未來年度的應(yīng)納稅額;按照IFRS規(guī)定，設(shè)置遞延所得稅，根據(jù)當(dāng)期的會計利潤確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用;使用年平均值計算有效稅率。
二是境外收入和境外稅款的合并。計算有效稅率時，應(yīng)把納稅人來自同一實(shí)體或來自同一集團(tuán)內(nèi)不同實(shí)體的低稅率的利潤與高稅率的利潤“混合”計算，具體包括對全球?qū)用妗⒍愂展茌爡^(qū)層面和單一實(shí)體層面三個層面的合并。同時，方案也對三種合并方法對有效稅率波動的影響、企業(yè)合規(guī)成本、稅收抵免、總分機(jī)構(gòu)之間的所得分配等問題廣泛征求公眾意見。
三是豁免規(guī)則，設(shè)定例外情形以及相應(yīng)門檻。對此，“支柱二”征詢意見稿中僅提及可基于跨國企業(yè)集團(tuán)規(guī)模、行業(yè)或在同一稅收管轄區(qū)內(nèi)的實(shí)體規(guī)模來確定例外情形，而具體的最低門檻也未說明，但可預(yù)見，需提交國別報告的大型跨國企業(yè)將很難被排除在外，為適應(yīng)該規(guī)則要求，企業(yè)需要及時調(diào)整、重塑其集團(tuán)供應(yīng)鏈或進(jìn)行必要的業(yè)務(wù)重組，這又將給企業(yè)帶來高昂的重組成本和稅收遵從成本，跨國企業(yè)的稅收籌劃空間也將越來越小。
|
