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二、OECD“雙支柱”改革方案對中國的影響
(一)國際形勢的影響
雖然“雙支柱”方案的設計初衷在于構建融合性、非歧視性的國際稅收框架，形成兼顧發達國家與發展中國家利益的綜合方案，但截至目前，兩大支柱方案均未在OECD/G20BEPS包容性框架下的130多個成員中達成共識。盡管OECD多次強調希望于2020年底前達成共識，但可以預見，在目前詭譎多變的國際環境下，達成共識的道路困難重重，面臨諸多不確定因素。
1.部分國家采取的單邊稅收行動
自OECD/G20 2015年開展BEPS第1項行動計劃“應對數字經濟的稅收挑戰”以來，一些國家紛紛出臺單邊稅收政策，實現對數字經濟的征稅，保護自身稅收權益。例如，印度自2020年4月1日起，對在該國境內提供數字服務、本地年銷售額超過2000萬盧比(約合26.2萬美元)的外國企業征收2%的數字稅(Digital Tax);法國決定自2019年1月起對全球數字業務年營業收入超過7.5億歐元、在法國境內年營業收入超過2500萬歐元的企業征收3%的數字服務稅(Digital Service Tax)，西班牙、意大利、奧地利、新西蘭、澳大利亞紛紛效仿，出臺相應數字服務稅征收方案;英國自2020年4月起對年收入超過5億英鎊，且至少有2500萬英磅來自英國用戶的企業征收2%的數字服務稅。在亞太地區，韓國、泰國、馬來西亞也在草擬數字服務稅方案，一時之間數字服務稅在全球引起巨大回響，部分研究學者甚至認為數字服務稅很有可能在全球范圍內開征。數字服務稅的開征，對谷歌、臉書、亞馬遜等高科技公司來說，將是一筆較大的稅收負擔。“雙支柱”方案的推行要求各國放棄目前正在實行或計劃出臺的單邊稅收政策，但在目前全球經濟遭遇重大打擊的情況下，各國更傾向于維護自身的短期權益而非尋求全球稅收政策的統一。因此，OECD“雙支柱”方案在2020年底前達成一致的機會非常渺茫。
2.疫情下制造業回流政策以及美國的稅收政策選擇
新型冠狀病毒肺炎在全球蔓延，“遠程辦公”成為疫情下較為普及的工作方式，微軟宣布將永久關閉美國和全球所有實體店，其零售、客戶服務和維修等業務將全部通過線上進行，臉書甚至提出以后絕大部分員工都可以居家遠程辦公。疫情無形中加速了數字企業的發展，“無實體存在”的跨國服務可能會更加普及。疫情使全球經濟在面臨整體下行壓力的情況下雪上加霜，遭遇重大打擊，各國更深刻認識到制造業“空心化”對其經濟的重大影響，紛紛出臺各類制造業加速回流政策以及相關稅收政策，美國、日本甚至將目標直指中國，要求在華企業回流本國。日本經濟產業省專門列出2435億日元(約合人民幣158億元)用于資助日本制造商將生產線撤出中國，美國也表示將出臺相關政策，對于美國企業從中國遷回美國的所有支出給予100%的報銷。
美國稅收基金會近期出臺了《后疫情時期的稅收政策選擇》，提出相關稅制改革方案，旨在“掃清稅制障礙，助力經濟復蘇”。在聯邦稅收政策改革上，有幾點值得關注：一是取消實施GILTI和BEAT制度中的稅率階段性提高計劃。研究認為，盡管這兩項政策都將有效保護美國的稅基不受侵蝕，但當前無需廣泛應用，由此可見，以這兩項政策為“藍本”的“支柱二”方案短時間內不會被美國支持并推行。二是廢除不利于美國消費者和企業的關稅條款。研究認為，關稅政策在疫情暴發導致經濟停滯之前，已經造成制造業效益下滑與資本支出的減少，可以說美國已承認其關稅政策帶來的消極作用，并會采取全局性措施保障美國供應鏈，這對深受關稅影響的企業無疑是一大利好，另一方面也看出美國重塑全球供應鏈的決心。三是簡化國內數字經濟稅收規則，廢除歧視性消費稅。研究認為，“新經濟”企業在疫情期間為美國的人員就業提供了巨大的靈活性，應扶持其在美國的發展，說明美國目前對數字經濟的態度發生了根本改變，從原來的“排擠”變成“扶持”。而在國際稅收層面，研究認為，OECD不應急于尋求全球數字經濟稅收解決方案，而應該中止相關談判，直到全球經濟達到穩定的增長趨勢(連續兩年達到2%的年增長率)，甚至認為該項目是“一項糟糕的稅收政策”;同時建議將稅制設計從所得稅轉向消費稅和財產稅，而“雙支柱”方案明顯是以企業所得稅為主設計的國際稅收政策。由此可見，作為OECD最大的成員國，美國很可能會對“雙支柱”方案投反對票，導致其推行難上加難，甚至可能面臨中止。
(二)國內企業的影響
“支柱一”方案主要針對數字經濟企業或者“面向消費者”企業，而“支柱二”方案將影響絕大多數跨國企業集團;因此，“雙支柱”方案對企業的影響存在明顯的疊加效應，數字經濟企業在不同程度上都將受到“雙支柱”方案的制約，而對我國企業的影響，主要體現在“走出去”和“引進來”兩方面。
1.對“走出去”企業的影響
我國作為全球最大的消費市場，數字經濟發展迅速，尤其是跨境電商發展更呈現迅猛態勢。我國目前已成為全球電子商務和數字化支持服務的領頭羊，孕育了全球三分之一的獨角獸公司，包括螞蟻金服、字節跳動等。據商務部、國家統計局和國家外匯管理局聯合發布的《2018年對外直接投資統計公報》統計，中國對外直接投資行業中租賃和商務服務、金融、制造、批發零售等4行業投資占比超七成;2018年廣東省1810戶“走出去”企業中，信息傳輸、軟件和信息技術服務業僅有107戶，占比僅為5.9%，其中2018年境外所得最大的一戶僅為1592萬元，剩下的絕大部分都無境外收入，而占比最高(45.7%)、境外所得最大的企業(約7億元)均屬于制造業行業。廣東省目前絕大部分已成規模的“走出去”企業都屬于傳統制造業，而數字經濟或“面向消費者”的“走出去”企業較少且規模較小，未形成明顯的產業集聚效應，“支柱一”方案對我國“走出去”企業的實質稅收影響可能有限。
從螞蟻金服、字節跳動等企業的海外投資進程來看，進入國外市場前期大都采取海外并購模式，通過設立“實體存在”企業進行投資并購、巨資推廣等方式進入國外市場，很大程度上并不適用“支柱一”方案的新聯結度規則。目前絕大多數西方國家對我國高科技企業都持謹慎態度，我國的數字經濟企業海外投資之路并不順暢，屢遭監管施壓，面臨多重嚴格審查，許多國家或市場甚至都無法進入，更不用提“支柱一”方案的稅收管轄權問題了。“支柱一”方案的推行會顯著增加我國“走出去”企業的管理運營和稅收遵從成本，這也是其他國家的數字經濟企業面臨的共性問題。
“支柱一”方案中A類金額要求企業年收入總額需達到一定的門檻，而我國“走出去”企業多處在前期市場投入階段，如果對這一門檻的金額設置進行適當調高，我國絕大部分“走出去”企業可免于當地稅務機關的嚴格審查，有利于減輕企業合規負擔，減少海外投資阻力。目前我國“走出去”企業更多面臨的是“金額B”與“金額C”的問題，這兩類金額引發的潛在雙重征稅問題，也將成為我國“走出去”企業面臨的稅收隱患。
“支柱二”方案中的所得納入規則和轉換規則對“走出去”企業將有直接影響。目前我國企業所得稅稅率為25%(不考慮稅收優惠情況下)，略高于OECD 2019年加權的法定企業所得稅平均稅率23.5%(不包括沒有企業所得稅或零稅率的避稅地)。我國“走出去”企業投資的國家多集中于歐洲、美國以及“一帶一路”國家(地區)，這些國家(地區)稅率普遍高于我國，而從我國“走出去”企業目前的納稅情況來看，絕大部分企業都將其合理利潤在本國進行繳納，并不存在明顯的侵蝕稅基的情況。該規則最終結果在于保護股東所在國的稅收利益，“轉換規則”只適用于有稅收協定(安排)的情況，對于沒有稅收協定(安排)的國家(地區)難以適用，可能也會為“走出去”企業帶來雙重征稅的問題，導致其承擔額外的稅收成本。
2.對“引進來”企業的影響
我國是目前全球最大的外資輸入國之一，外資企業在我國經歷了高速發展到目前發展趨緩、相對平穩的階段，與此同時，數字經濟企業在我國的發展也進入戰略性調整階段，甚至部分企業已經退出中國市場。美國軟件巨頭甲骨文公司關閉其中國研發中心，其后續服務未來將通過遠程輔助形式完成，同時在全球積極布局云計算業務;亞馬遜退出中國國內零售業務，未來將專注跨境電商(海外產品“引進來”、中國產品“走出去”)和金讀(Kindle)及其相關內容兩大業務，而其盈利能力最強的AWS云計算業務由于電信牌照等本土監管問題，選擇與中國上市公司光環新網合作，營業收入從2016年的23億元增長到2018年前三季度的45億元，可見亞馬遜的“云速度”。谷歌盡管退出中國市場，但目前其主要業務在于幫助中國公司在國際市場進行廣告宣傳賺取廣告費收入，同時也幫助中國客戶使用海外的谷歌云服務。臉書目前已在國內設立實體公司，未來也不排除會與國內本土企業合作或者通過遠程形式提供服務，曲線進軍國內市場。
由此可見，跨國科技巨頭在我國的業務模式已漸漸從“有形”向“無形”轉變，而“無形”的業務很多時候將會游離于稅務機關的監管之外。我國擁有世界最大的消費市場，中國市場對“面向消費者”的快速消費品企業仍有巨大吸引力，但由于監管、資金投入、準入門檻等原因，許多企業并不直接進入中國市場，而是采取與國內企業合作代理、遠程協作等形式開展業務，尤其是我國跨境電商的迅速發展，更使許多外國企業無需設立“實體”就可從我國獲得較高的利潤，“支柱一”方案無疑妥善解決了這些“顯著經濟存在”企業的征稅問題，賦予我國稅收管轄權，有利于維護我國的稅收權益。
外資企業的迅速發展為我國帶來明顯經濟效益的同時，有一些外資企業也通過多種方法避稅導致出現“只有GDP貢獻，沒有稅收貢獻”的情況。近年來，通過大額對外支付特許權使用費、勞務費等方式將利潤轉移到境外的情況也越來越普遍，嚴重侵蝕我國稅基。盡管我國有相應的特別納稅調查機制，并出臺了《國家稅務總局關于發布〈特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法〉》(國家稅務總局公告2017年第6號，以下簡稱“6號公告”)，對企業的對外關聯支付進行了規范，但在實際調查案件中，無形資產以及關聯勞務的調查取證較為困難，一時間難以有效遏制企業惡意的避稅籌劃行為。“支柱二”方案的應予征稅規則與中國企業向境外關聯方支付費用密切相關，如果相關款項的收款方在其居民國繳納的稅款低于最低稅率，中國支付方將不能在稅前扣除，或者中國稅務機關可對該支付款項征收額外稅款，該方案的推行有利于維護我國的稅基安全，也是我國積極參與國際稅收治理作出的有力嘗試與貢獻。
三、中國的應對建議
(一)中國立場選擇
我國作為全球第二大經濟體、OECD觀察員，很難在國際經濟發展的洪流中獨善其身，因此應該以開放、自主、包容、公平的態度，積極參與未來國際稅收規則制定，發出中國聲音，貢獻中國智慧，有效保障我國的稅收主權，維護我國企業的合法權益。
1.支持新聯結度規則，積極參與全球利潤分割
新聯結度規則突破原有的地域存在，賦予市場國稅務機關征稅的權力，本質上就是參與跨國企業的全球利潤分割，具體可分兩種情形：對于“走出去”企業而言，以支付寶、微信支付的海外進程為例，以信用卡為主要支付手段的發達國家對移動支付有天然的排斥，市場開拓困難，因此其出海首選地多為人口眾多且經濟欠發達國家(地區)，主要海外目標客戶群仍為出國旅游的中國游客。盡管歐美或其他東南亞國家可能有消費市場，即市場消費國，但用戶參與都為中國人，價值也為中國游客創造，而按照目前“支柱一”方案各國普遍會據此對支付寶、微信進行全球征稅，在此情況下，市場消費國是否仍擁有征稅權值得商榷。對于“引進來”企業，如亞馬遜、谷歌等，無論采用“無實體存在”(與國內企業合作)或“實體存在”形式開展，最后都是由中國市場所在的中國用戶參與，對此，我國應當享有征稅權。
市場消費國、用戶參與和價值創造三者在新聯結度規則中尤為重要，缺一不可。市場消費國僅有市場，但價值創造不在用戶所在地或不由當地用戶貢獻，則市場消費國不應享有利潤分割的權力。我國在新聯結度規則中更應注重“用戶參與”規則的完善，強調用戶所在地規則的應用，僅在市場消費國本地用戶參與且由市場消費國本地用戶創造價值的情況下，才可應用新聯結度規則進行征稅。新聯結度規則是A類金額應用的前提，也是當前復雜國際稅收形勢下較好地兼顧全球公平的稅收規則，至少從設計理念與初衷來看，暫時找不到更好的替代方案，因此，建議我國可在“完善”的基礎上接受并采納，積極參與全球利潤分割。
2.合理確定“支柱二”方案的“最低稅率”，維護我國稅基安全
“支柱二”方案可較好地解決我國外資企業大額對外支付的問題，有效維護我國稅基安全，同時作為全球性的國際稅收行動，一定程度上能體現我國對惡意、有害稅收籌劃的立場與態度。目前國際稅收領域單邊主義抬頭，部分國家出現“自掃門前雪”的現象，我國主張通過加強國際稅收合作、推動建立公平合理的國際稅收規則，但同時我們也不會放棄對跨國企業的征稅權力。接受“支柱二”方案的前提在于“最低稅率”的確定。建議可在對全國外資企業調研的基礎上，構建相關模型測算企業稅收的“盈虧平衡點”，從而確定最終的最低稅率，而不是被動地接受OECD確定的最終稅率。目前我國預提所得稅優惠稅率為10%，根據內地與香港特別行政區的稅收安排以及我國與部分國家的稅收協定，企業最低可享受5%的預提所得稅優惠稅率，盡管作為“支柱二”方案的懲罰手段，企業將無法享受該稅收協定優惠，但征收10%的預提所得稅與無法稅前扣除相關費用適用25%(部分企業享受15%優惠稅率)的企業所得稅稅率之間仍有明顯差距。“支柱二”方案并未明確具體的適用情形，僅說明可對該筆款項進行“征收預提所得稅”或“不允許稅前扣除”，我國在6號公告中明確提出企業向關聯方支付“未帶來經濟利益且不符合獨立交易原則”的特許權使用費和“非受益性勞務”費用時，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅，說明我國已有“不予稅前扣除”的調整方法，而最終我國采用不予稅前扣除還是征收預提所得稅或者兩者兼而有之，將對企業的稅負產生明顯影響。因此，建議我國在選擇“支柱二”方案時應謹慎選擇“調整方法”，避免給企業造成更高的稅收負擔，打擊“引進來”企業的投資動力，造成負面影響。
3.積極為“走出去”企業消除雙重征稅
“支柱一”方案中金額B、C之間很容易產生明顯的雙重征稅問題，在我國眾多“走出去”企業投資到發展中國家時該問題顯得更加嚴峻。目前我國“走出去”企業，尤其是民營企業，在應對其他國家發起的轉讓定價調整時，往往自行調整補稅或者以申請APA的形式解決，發起相互協商申請的“走出去”企業非常少，雙重征稅問題成為我國“走出去”企業無法回避的稅收問題。我國的高科技企業和數字經濟“走出去”進程并不順利，如支付寶、字節跳動等，面臨各國法律法規的嚴格審查，甚至遭受明顯的稅收歧視，對此，國家層面的協商可能成為目前最有效的解決手段之一。建議加強對“走出去”企業的宣傳輔導，及時跟蹤企業遇到的稅收爭端，及早介入，探索采用事前裁定的方法，增加“走出去”企業尤其是民營企業對我國稅務機關的信賴感，由被動接受服務向主動尋求幫助轉變，促進我國“走出去”企業的發展。“支柱一”方案的推行，對我國“走出去”企業的架構以及會計處理等合規性提出了更高要求，無形中增加了稅收的稅收合規成本，對此，建議我國在“支柱一”方案中引入“安全港”條款，同時根據我國“走出去”企業的規模、類型等特征科學設置“支柱一”方案的豁免門檻，切實降低“走出去”企業的稅收負擔，減少不必要的稅收成本。
(二)國內法的完善
1.引入數字經濟企業常設機構認定標準，修訂所得來源地判定規則
新聯結度規則需要我國修改目前常設機構的認定標準，將用戶參與、營銷型無形資產與顯著經濟存在作為我國數字經濟企業常設機構的認定標準，綜合考慮“持續取得收入”“用戶所在地、用戶數據”“本地合作方進行的商務活動”等因素，對在中國境內未構成機構、場所的非居民納稅人通過遠程協助、與國內第三方合作等形式的跨境交易從我國取得的所得按新聯結度規則確定征稅權，使我國可對“非實體存在”高科技企業擁有征稅依據，并據此征稅。在此基礎上，可將該認定標準適當向其他領域延伸，以解決目前非居民企業常設機構認定過程中存在的瓶頸問題，如：同一項目分為不同時期、不同作業進行開展，如何認定來華提供勞務天數，是否有征稅權的問題，避免企業人為地將整體項目拆分成若干個小項目或商業活動，進而利用非居民豁免條款規避納稅義務。引入該認定標準，依法征稅，依法管理，是我國開啟對數字經濟征稅的第一步，也是最關鍵的一步，前期廣泛征求公眾意見、搜集數據、測算影響是邁出這一步的重要前提。
2.完善我國的受控外國公司規則
“支柱二”方案中的所得納入規則與我國目前的受控外國公司規則既有相似之處又有所延伸，有助于提高我國“走出去”企業的納稅遵從度，且不影響我國企業的國際競爭力，建議在落實過程中應考慮與中國企業所得稅法的受控外國公司的協調問題。首先，應明確收入所得類型，應包含子公司或獨立實體的全部收入;其次，應明確適用范圍，即明確哪種類型的子公司或獨立實體將被納入“支柱二”方案范圍;最后，應明確征收管理細則，征多少，如何征，是按照“最低稅率”與“實際稅率”的差額進行征稅，還是直接將其子公司的全部收入作為母公司收入征企業所得稅等，都是修改規則需要考慮的問題。
3.完善情報交換機制和“全球一戶式”風險評估機制
“雙支柱”方案的推行對各國稅務機關現代化、科技化的征收手段提出了更高要求，從現有的國際稅收合作手段來看，情報交換機制可能是目前較好的選擇之一，尤其在處理雙邊或“支柱一”方案中B、C金額的確定問題時更為有效。建議完善關于數字經濟企業的情報交換機制，規定具體交換的形式、頻率、方式以及具體的適用情形，及早掌握數字經濟企業的動向，為可能發生的稅收爭議作好應對，更好地服務“走出去”企業和管理“引進來”企業。“高度數字化”企業的交易更加隱蔽且難以掌握，世界各國都在尋求建立“全球一戶式”的風險評估機制，以此全面掌握跨國企業的全部交易情況以及最新動向，但目前我國仍缺乏相應的評估機制以及政策依據，即使獲取了相關信息也無應對手段可對其管理，更不用說對“無實體存在”企業的征收管理。建議引入跨國企業強制披露規則，要求非居民企業對我國披露其稅收籌劃的方案、目的，并據此探索建立“全球一戶式”風險評估應對機制，針對具體風險點執行同一標準、同一口徑的應對措施，必要時開展全國層面的風險應對，減少國內各地執行尺度、標準不一的問題，最大程度減少國際稅收爭議。
來源：廈門大學 國際稅收 作者：廖益新 劉麗 陳高樺 作者單位：國家稅務總局廣東省稅務局，國家稅務總局廣州市黃埔區稅務局 發布時間：2020-08-21
(本文刊載于《國際稅收》2020年第8期)
2013之前相關解讀——OECD國際稅收仲裁機制評析
晚近國際稅法發展動態方面一個值得人們關注的事項，是OECD在2008年7月發布的修訂后的《經合組織稅收協定范本》( 以下簡稱“經合范本”) 第25條第5款中建立了某種旨在解決國際稅收爭議的仲裁機制。由于國際稅收爭議的特殊性和復雜性，OECD的這種國際稅收仲裁機制不同于一般的國際商事仲裁和國際公法意義上的國際仲裁，也與世界銀行建立的解決外國投資人與東道國政府之間的國際投資爭端仲裁機制大相徑庭，鑒于經合范本及其注釋在指導和規范各國在談判簽訂和解釋適用雙邊稅收協定方面具有的廣泛和實際影響力，本文擬通過分析評價OECD建議的這種國際稅收仲裁機制的特點、成因及其對改善國際稅收爭議解決的效用，為中國未來在談判和修訂雙邊稅收協定時是否考慮采納以及如何利用這種國際稅收仲裁機制提出相應的建議。
一、國際稅收仲裁機制的特點
傳統的也是現行的解決國際稅收爭議的國際法機制，是世界各國普遍參照經合范本和《聯合國稅收協定范本》第25條的規定，通過雙邊稅收協定確立的締約國雙方主管當局間的相互協商程序。進入20世紀90年代后，隨著經濟全球化的發展和國際稅收爭議的增多，這種相互協商程序的內在缺陷日益為人們所詬病。為完善國際稅收爭議解決機制，OECD從2004年開始研究在這種相互協商程序中補充設置國際稅收仲裁機制的可行性。經過廣泛征求國際稅法理論界、企業界和成員國稅務主管當局的意見，OECD在2008年修訂版的經合范本第25條中增補了關于稅收仲裁的第5款規定。無論是相比較于通行的國際商事仲裁制度，還是傳統國際法上解決國家間爭端的國際仲裁程序，或是《華盛頓公約》建立的解決外國投資人與東道國政府間的國際投資爭端仲裁機制(為節省文字篇幅，以下將上述這些解決國際爭議的仲裁機制概括稱為傳統的國際仲裁機制)，建立在經合范本第25條第5款規定基礎上的這種國際稅收仲裁機制具有以下特點：
1、國際行政救濟機制的“藤”上開出的仲裁程序之“花”。
傳統的仲裁程序性質上都屬于一種選擇性爭端解決機制，即是與行政救濟機制和司法救濟機制并行的可供爭端當事人選擇適用的一種獨立存在的爭議解決機制。然而，OECD推行的這種國際稅收仲裁機制的特色之一，在于它并不屬于一種與其他法律救濟機制并行的選擇性爭端解決機制，而是在國際行政救濟機制之“藤”上開出的仲裁程序之“花”。 它是一種附屬于國際行政救濟機制的仲裁程序，是傳統的相互協商程序的延伸或補充。
OECD的國際稅收仲裁機制的這一屬性特點，首先明顯表現在關于仲裁程序啟動的前提條件規定上。按照第5款第1句話的規定，這種稅收仲裁程序啟動的前提條件之一，是有關爭議案件須先經由締約國雙方主管當局間的相互協商程序處理。自該案件提交給締約國另一方主管當局起2年期限內，如果締約國雙方主管當局沒有按照第25條第2款規定的相互協商程序通過協商達成解決爭議問題的協議，且跨國納稅人要求將該爭議案件中未獲解決的問題交付仲裁解決，方可啟動仲裁程序。顯然，范本第25條第5款推行的這種仲裁機制，是一種“兩步走”結構的爭議解決機制，雙方主管當局間的相互協商程序，是這種國際稅收仲裁機制的前置階段，如果爭議案件未經過相互協商程序處理，則不可能啟動隨后的仲裁程序。跨國納稅人不能繞過相互協商程序而選擇直接請求將爭議案件交付仲裁程序解決。
其次，這種仲裁程序的非獨立性或附屬性還反映在仲裁的目的，是通過仲裁方式解決相互協商程序中阻礙雙方主管當局達成解決爭議的協議的那些未決問題，以提高相互協商程序的效率。爭議案件涉及的有關問題如果經雙方主管當局在相互協商過程中已經獲得解決(即雙方主管當局認為已取得一致意見，不存在未獲解決的問題)，即不再進入仲裁程序處理，即使納稅人方面認為有關問題并未解決，也不能要求將其交付仲裁。
最后，這種仲裁程序作為國際行政救濟機制性質的相互協商程序的延伸或補充性質，還體現為仲裁庭做出的裁決并不具有直接執行的效力，必須轉換為締約國雙方主管當局間的相互協議的形式才能予以執行。同時，由于這種仲裁程序是在相互協商程序這一國際行政救濟機制的“藤”上運作的，它同樣具有行政救濟程序的本質屬性。在締約國國內法不允許通過行政救濟機制做出的裁決與司法程序做出的裁決相沖突的情況下，如果跨國納稅人請求啟動仲裁程序的同時又將爭議案件訴諸締約國一方的法院處理，則締約國主管當局應要求納稅人選擇放棄利用國內法上的司法救濟程序，否則仲裁程序不應啟動；如果締約國國內法院已就前述未獲解決的問題做出司法裁決，則納稅人不得請求啟動這種具有行政救濟性質的仲裁程序。
OECD建議的這種國際稅收仲裁機制具有上述行政救濟本質屬性的特點，是各國傳統的解決稅收爭議機制影響與解決國際稅收爭議需要矛盾的產物。受稅收法定主義和三權分立體制的影響，在大多數經合組織成員國，由于政府的征稅涉及納稅人的基本財產權利，稅法的制訂和立法解釋，原則上是反映和代表民意的立法機關的權限范圍。作為行政執法機關的稅務機關雖然在征稅過程中也會涉及對稅法的解釋，但這種稅務行政機關的稅法適用解釋必須符合稅法規定的宗旨和涵義。如果納稅人與稅務機關在有關稅法規定的適用和解釋上產生爭議，最終應通過司法救濟機制，由處于中立地位的司法機關對爭議問題進行裁決。雖然納稅人也可以選擇利用像稅務行政復議這樣的行政救濟行政的爭議解決機制來解決與稅務機關之間的稅收爭議，但這種選擇并不能排除納稅人還可以最終訴諸司法救濟機制的權利。因此，像仲裁這樣的選擇性的第三方爭議解決機制盡管在各國被廣泛用于處理民商事性質甚至某些公法性質的爭議，但由于仲裁機制的“或審或裁”特點和“一裁終局”特點，傳統上認為不適宜用來解決納稅人與稅務機關之間涉及稅法適用和解釋上的爭議。而且，稅法的解釋關系納稅人的財產權這樣的基本人權，交由少數仲裁員組成的仲裁庭進行解釋裁決也顯得不夠嚴肅慎重，這也是各國極少允許利用仲裁機制解決涉及稅法解釋性質的國內稅收爭議的原因。
為了克服前述相互協商程序不能保證違反協定的征稅問題能夠終獲解決的缺陷，OECD設計在現行的相互協商程序中引入仲裁機制，旨在通過仲裁這種第三方爭議解決機制裁決那些妨礙締約國雙方主管當局達成相互協議的那些未決問題，從而確保現行的相互協商程序能夠解決跨國納稅人投訴的國際稅收爭議問題。考慮到各國傳統的稅收主權觀念和解決稅收爭議體制的約束，為使這種國際稅收仲裁機制能夠為各國在雙邊稅收協定中所采納，OECD認為不宜將這種國際稅收仲裁程序設計為一種與相互協商程序并行的選擇性爭端解決機制，而只能作為前者的延伸或補充。并且，作為相互協商程序這種行政救濟性質的爭議解決機制的延伸階段，在這種國際稅收仲裁機制與締約國國內司法救濟機制的關系上，也適用相互協商程序與締約國國內司法救濟機制關系相同的原則，即不能排斥納稅人最終訴諸司法救濟機制的權利，仲裁裁決不能與司法機關在同一爭議問題上做出的司法裁判相抵觸。
2、為仲裁當事人雙方——締約國雙方主管當局嚴密掌控的仲裁程序。
傳統的國際仲裁機制，屬于所謂第三方爭端解決機制，仲裁程序一旦啟動，則有關爭議案件審理的實體和程序事項問題處理，原則上即已脫離仲裁當事人雙方控制而由相對獨立的仲裁庭依照既定的仲裁規則執行。但是，OECD建議的這種國際稅收仲裁程序不同于傳統的國際仲裁機制的另一特點，是賦予了作為仲裁當事人雙方的締約國雙方在實體和程序兩個層面嚴格控制仲裁審理活動本身及其進展的權利。
首先，按照范本第25條注釋中附錄的《關于仲裁的相互協議樣本》第3項的指示，仲裁庭的管轄范圍(即仲裁庭可受理裁決的爭議問題)、仲裁程序規則和證據規則、仲裁適用的準據法及仲裁費用的承擔等重要實體事項，原則上由締約國雙方主管當局針對個案情況協商一致通過一份名稱《審理事項》(Terms of Reference)的書面文件來確定。主管當局雙方可以通過《審理事項》文件限定仲裁庭只審理裁決涉及案件的事實認定性質的爭議問題，而不能裁決法律解釋性質的爭議問題。在采用簡易程序條件下，仲裁庭只能在締約國各方提出的解決問題的方案中做出選擇其一的裁決(所謂棒球仲裁規則)，不能做出不同于締約國雙方各自提出的解決方案的第三種裁決。
其次，在仲裁庭的組成方面，締約國雙方主管當局可以指定本國的稅務官員擔任仲裁員(只要他未前期介入有關爭議案件的處理工作)，仲裁庭主席則是由雙方選定的兩位仲裁員共同協商選定。另外，在仲裁程序進行的任何階段，雙方主管當局仍然可以就已經交付仲裁的未決問題繼續進行相互協商，如果對未決問題達成解決的協議，則這種正在進行中的仲裁程序即告終止。
OECD國際稅收仲裁機制的上述特點，一方面是這種仲裁程序性質上仍然屬于相互協商程序的延伸物的必然結果，作為締約國雙方主管當局間的相互協商程序，其協商談判的內容、進程和可能達成的協商結果，自然要受到作為這種協商程序主體的締約國雙方主管當局的嚴格掌控。即使是在相互協商程序中引入仲裁機制，締約國雙方主管當局仍然希望最大限度地把握仲裁可能產生的結果。另一方面，考慮到要使各成員國接受在相互協商程序中引入這種具有強制性的國際稅收仲裁程序，經合組織也意識到需要在這種仲裁機制中對締約國希望保留對解決國際稅收爭議的主動權給予盡可能的妥協。因此，這種國際稅收仲裁機制不宜像其他傳統的國際仲裁機制那樣，成為一種一旦啟動即相對脫離仲裁當事人意愿控制范圍的第三方爭端解決機制，必須賦予締約國雙方主管當局在仲裁庭管轄范圍、仲裁庭組成和仲裁適用的準據法等實體事項以及仲裁進展程序方面有一定的控制權，才能解除各國對接受這種強制性仲裁程序的顧慮。
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