實務中，土地成本分攤方法使用最多的就是占地面積法和建筑面積法。企業所得稅規定的比較明確，國稅發【2009】31號文規定，土地成本在企業所得稅處理時，一般按占地面積法進行分配。如果確需結合其他方法進行分配的，應商稅務機關同意。而土地增值稅方面國稅發〔2009〕91號規定：納稅人分期開發項目或者同時開發多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。當下各地規定不一，有規定采用占地面積法的，也有規定采用建筑面積法的，還有規定將占地面積法和建筑面積結合使用的。
占地面積法，是按照項目分期不同，每期占項目總用地面積的比例，分攤土地成本以及開發成本。具體是指按某一開發成本對象占地面積占開發用地總面積的比例進行分配。該方法適用于分期開發、滾動開發或者不同業態房地產的項目。不同項目之間分攤一般采用該方法。
建筑面積法，是指按某一開發成本對象建筑面積占開發用地總建筑面積的比例進行分配。該方法適用于業態差別不大的房地產項目。同一開發項目中建設不同類型房地產的，占地不是相對獨立的，一般采用建筑面積法。
案例：品稅閣房地產開發公司開發A項目，占用土地面積10000平方米，土地成本1億元。A項目中有高層、別墅兩種業態。高層占地面積4000平方米，建筑面積20000平方米;別墅占地4000平方米，建筑面積5000平方米。其余2000平米為公共綠化道路等用地。
解析：分攤土地成本分別按照占地面積法與建筑面積法來比較。
一、占地面積法
1.直接按照不同產品對象樓座占地面積分攤，不考慮綠化道路分攤。高層應分攤土地成本=4000/8000×1億元=5000萬元;別墅應分攤土地成本=4000/8000×1億元=5000萬元
2.先在各樓座及綠化道路等公用部份之間進行分攤，公用部份的土地成本再按建筑面積法分攤到各單獨樓座。高層應分攤土地成本=4000/10000×1億元+2000/10000×1億元×20000/25000=5600萬元;別墅應分攤土地成本=4000/10000×1億元+2000/10000×1億元×5000/25000=4400萬元
二、建筑面積法
高層應分攤土地成本=20000/25000×1億元=8000萬元;別墅應分攤土地成本=5000/25000×1億元=2000萬元
計算結果：
1.不考慮道路綠化直接按樓座占地面積分攤：高層分攤土地成本5000萬元，別墅分攤土地成本5000萬元。
2.先按占地面積法再按建筑面積法分攤：高層分攤土地成本5600萬元，別墅分攤土地成本4400萬元。
3.直接按照建筑面積分攤：高層分攤土地成本8000萬元，別墅分攤土地成本2000萬元。
結論：高層和別墅占地面積相同，但由于分攤方法不同，土地成本差異巨大。
通過以上分析計算，可以看出在計算房地產企業土地增值稅、企業所得稅時，由于成本分攤方法的不同，稅前扣除千差萬別!別墅和高層不同業態房產成本采用不同的分攤方法，對企業所得稅來說，可能是時間性差異，也可能是永久性差異。但對土地增值稅來說，一定是永久性差異。由于全國政策不統一，各地規定分攤方法不一致，這就要求房地產開發企業在進行稅務處理時與當地稅務機關提前溝通，按照當地政策規定處理，避免增加稅收風險。
來源：品稅閣 作者：太陽雨
2020年4月的解析——如何正確分攤土地成本？
最近，總有客戶咨詢房地產企業開發項目的土地成本怎么分攤？是按照建筑面積法還是占地面積法，傻傻的搞不清楚。本文通過案例解析，幫您快速掌握土地成本分攤的步驟及分攤方法。
案例
某房地產公司2017年2月通過招拍掛取得一塊土地，繳納土地出讓金及契稅共計41,200萬元。土地證上注明的土地面積為40畝(約26,667㎡)。該項目規劃總建筑面積為172,245㎡，分兩期開發。
一期全部為高層住宅，規劃指標上注明的占地面積為18畝(約12,000㎡)，總建筑面積為60,302.45㎡，地下車庫無產權，不計算容積率。
二期為綜合體，規劃指標上注明的占地面積為22畝(約14,667㎡)，總建筑面積為111,942.55㎡(A、B、C座1-4層配建商業，建筑面積合計為15,791.88㎡)。其中A座為高層住宅，建筑面積21,006.45㎡(其中1-4層為商業，建筑面積為2252.47㎡)，基底面積為1,079㎡；B座為高層辦公，建筑面積23,564.34㎡(其中1-4層為商業，建筑面積為5,475.99㎡)，基底面積為746㎡;C座為高層辦公，地上建筑面積48,794.23㎡(其中1-4層為商業，建筑面積為8,063.42㎡)，基底面積為1,545㎡;地下建筑面積18,577.53㎡，為有產權車位，屬于計算容積率的面積。
解析
一、土地成本在各期之間的分配：
因為該項目分兩期開發，因此先要將土地成本在一、二期之間進行分攤，計算方法如下：
一期應分攤的土地成本=41,200*(18/40)=18,540萬元
二期應分攤的土地成本=41,200*(22/40)=22,660萬元
政策依據：《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發〔2009〕31號)第二十九條規定分期開發的，首先按本期全部成本對象占地面積占開發用地總面積的比例進行分配，然后再按某一成本對象占地面積占期內全部成本對象占地總面積的比例進行分配。
二、期內土地成本的分配
(一)一期項目全部為住宅，雖有地下車庫，但是由于無產權且不計算容積率，因此地下車庫部分不分攤土地成本。所以一期土地成本18,540萬元，全部分配給住宅。
(二)二期項目有住宅、辦公、商業，以及地下車位，由于地下車位有產權，且建筑面積在計算容積率中包含，因此地下車位與住宅、辦公、商業同為成本分攤對象，分攤土地成本，計算如下：
1、根據基底面積計算A、B、C座各應該分攤的土地成本
由案例可知，A座基底面積為1,079㎡；B座基底面積為746㎡;C座為基底面積為1,545㎡。則：
A座應分攤的土地成本=22,660*[1,079/(1,079+746+1,545)]=7,255.23萬元
B座應分攤的土地成本=22,660*[746/(1,079+746+1,545)]=5,016.13萬元
C座應分攤的土地成本=22,660*[1,545/(1,079+746+1,545)]=10,388.64萬元
2、根據建筑面積計算各業態應該分攤的土地成本
(1)A座總建筑面積為21,006.45㎡，其中商業面積為2,252.47㎡
住宅的建筑面積=21,006.45-2,252.47=18,753.98㎡
住宅的建筑面積比=18,753.98/21,006.45=89.28%
商業的建筑面積比=2,252.47/21,006.45=10.72%
住宅應分攤的土地面積=7,255.23*89.28%=6,477.47萬元
商業應分攤的土地面積=7,255.23*10.72%=777.76萬元
(2)B座總建筑面積為23,564.34㎡，其中商業面積為5,475.99㎡
辦公的建筑面積=23,564.34-5,475.99=18,088.35㎡
辦公的建筑面積比=18,088.35/23,564.34=76.76%
商業的建筑面積比=5,475.99/23,564.34=23.24%
辦公應分攤的土地面積=5,016.13*76.76%=3,850.46萬元
商業應分攤的土地面積=5,016.13*23.24%=1,165.67萬元
(3)C座地上建筑面積為48,794.23㎡，其中商業面積為8,063.42㎡)。地下建筑面積18,577.53㎡(為車庫面積)
C座總建筑面積=48,794.23+18,577.53=67,371.76㎡
辦公的建筑面積=48,794.23-8,063.42=40,730.81㎡
辦公的建筑面積比=40,730.81/67,371.76=60.46%
商業的建筑面積比=8,063.42/67,371.76=11.97%
車庫的建筑面積比=18,577.53/67,371.76=27.57%
辦公應分攤的土地面積=10,388.64*60.46%=6,280.64萬元
商業應分攤的土地面積=10,388.64*11.97%=1,243.37萬元
車庫應分攤的土地面積=10,388.64*27.57%=2,864.63萬元
(三)各業態的土地成本如下：
住宅的土地成本=6,477.27萬元
辦公的土地成本=3,850.46+6,280.64=10,131.10萬元
商業的土地成本=777.96+1,165.67+1,243.37=3,178萬元
車庫的土地成本=2,864.63萬元
政策依據：《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發〔2009〕31號)第二十九條規定(一)占地面積法。指按已動工開發成本對象占地面積占開發用地總面積的比例進行分配。一次性開發的，按某一成本對象占地面積占全部成本對象占地總面積的比例進行分配。(二)建筑面積法。指按已動工開發成本對象建筑面積占開發用地總建筑面積的比例進行分配。一次性開發的，按某一成本對象建筑面積占全部成本對象建筑面積的比例進行分配。
總結
通過以上案例的計算分析，我們可以總結出土地成本的分攤首先以占地面積為第一分攤方法，這個主要用于分期開發時，在各期之間分攤土地成本時選用，以及同期開發的樓棟之間土地成本分攤時采用占地面積進行分攤。而對于單棟樓上既有住宅、又有商業、車位各業態并存的情況下，土地成本分攤則只能采取建筑面積法。
土地是房地產項目開發最主要的成本項目，約占到房地產開發項目成本的30%左右。土地成本在房地產項目不同類型及業態的之間的分攤問題，對增值稅、企業所得稅沒有多大的影響，但是卻是土地增值稅清算的關鍵。采用不同的分攤方法，所計征的土地增值稅稅額存在明顯差異；由于土地成本是房地產企業加計扣除費用和開發費用計提基數的重要組成部分，不同的分攤方法將再次放大這種差異；所以在土地成本分攤方法的選擇上尤為重要，因此要堅持“合理、合規”。具體操作時應結合項目的實際情況采取最妥當的分攤方法，保證企業的稅收成本最低。