透過典型案例及實(shí)證研究，尋找、識(shí)別、分析企業(yè)最具行業(yè)特點(diǎn)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及單戶個(gè)性化稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，通過科學(xué)的稅務(wù)“健康體檢”項(xiàng)目篩查，出具準(zhǔn)確的“健康體檢”報(bào)告，尋求“診治妙方”，才能保證納稅人健康發(fā)展。
一、 發(fā)票開具與索取
合規(guī)的發(fā)票不但表象完美，更完美的是要符合實(shí)質(zhì)交易的稅法規(guī)定。
(一) 常規(guī)“體檢”項(xiàng)目
【風(fēng)險(xiǎn)指數(shù)】★★☆☆☆
1、應(yīng)在發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)如實(shí)開具發(fā)票;需要補(bǔ)開增值稅發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)的適用稅率補(bǔ)開。發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的時(shí)間，根據(jù)不同的情形有具體的規(guī)定。
2、開具發(fā)票按規(guī)定可以選擇簡易征收率或適用稅率的情形時(shí)，要與受票方充分溝通協(xié)商后，選擇相應(yīng)的計(jì)稅方法核算及稅率開票;特殊行業(yè)、特殊交易如建筑服務(wù)、勞務(wù)派遣、銷售不動(dòng)產(chǎn)等，開具發(fā)票的規(guī)定也特殊;在同質(zhì)化現(xiàn)象較為嚴(yán)重的市場環(huán)境中，返利的開票處理是憑購貨方填開的《開具紅字增值稅專用發(fā)票信息表》，由支付返利的生產(chǎn)企業(yè)(供貨商)開具紅字增值稅專用發(fā)票。
3、能否及時(shí)取得合規(guī)發(fā)票反映出企業(yè)內(nèi)控水平的高低，也一直是個(gè)熱點(diǎn)問題。從付款方的視角進(jìn)行專業(yè)判斷，交易事項(xiàng)如屬于增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，就必須取得收款方開具的增值稅發(fā)票。
4、司法實(shí)踐表明，開具發(fā)票是收款方的法定義務(wù)(附隨義務(wù)或從合同義務(wù))，應(yīng)將開具發(fā)票的附隨義務(wù)明示于商事合同條款中。
5、跨期發(fā)票涉稅處理正確的策略是：先按估價(jià)入賬金額在企業(yè)所得稅稅前扣除;.到匯算期(次年的5月31日)結(jié)束時(shí)仍未取得發(fā)票，估價(jià)入賬金額要做納稅調(diào)增補(bǔ)稅處理;納稅調(diào)增后又取得增值稅發(fā)票的，在5年的時(shí)效內(nèi)，還原為當(dāng)時(shí)交易的年度，做納稅調(diào)減退稅處理。
(二) 特別“體檢”項(xiàng)目
【風(fēng)險(xiǎn)指數(shù)】★★★☆☆
1、在心理上要筑牢防范虛開發(fā)票的防火墻。不要心存僥幸，不貪占小便宜，保證全部業(yè)務(wù)的真實(shí)性。
2、不要采取欺騙的手段，偽造真實(shí)交易場景及證據(jù)。表象上的完美不具有真實(shí)性、合法性和關(guān)聯(lián)性，不可能形成真實(shí)交易才具有的閉環(huán)管理。
3、企業(yè)的決策層、財(cái)務(wù)、法務(wù)，銷售、采購、倉儲(chǔ)等部門，對(duì)虛開發(fā)票的防范要有全員參與意識(shí)，對(duì)虛開發(fā)票的類型、風(fēng)險(xiǎn)特征、高危品名及高危服務(wù)項(xiàng)目等要有清醒的認(rèn)識(shí)。
4、虛開發(fā)票是違法犯罪行為。對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額在五萬元以上，虛開增值稅普通發(fā)票一百份以上或者虛開金額累計(jì)在四十萬元以上的，稅務(wù)機(jī)關(guān)要依法移送公安機(jī)關(guān)。
5、要建立健全防范虛開發(fā)票的內(nèi)控管理制度。基本內(nèi)容應(yīng)包括以下幾個(gè)方面：
1) 對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行認(rèn)證考核，核實(shí)開票公司信息;
2) 將票面信息與實(shí)際交易情況進(jìn)行核實(shí)，確認(rèn)是否相符 ;
3) 盡量通過銀行賬戶將貨款轉(zhuǎn)賬到供應(yīng)商的銀行賬戶,不要將貨款轉(zhuǎn)到業(yè)務(wù)員的個(gè)人賬戶;
4) 及時(shí)查驗(yàn)發(fā)票的真?zhèn)危鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票可通過發(fā)票認(rèn)證或全國增值稅發(fā)票查驗(yàn)平臺(tái)辨認(rèn)真?zhèn)危胀òl(fā)票則可通過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的官方網(wǎng)站查詢真?zhèn)?
5) 保留交易過程中的各類資料憑證，必要時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)或公安機(jī)關(guān)舉證。
二、借款
借款的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)非常高，常見卻因其表象具有迷惑性又常被人們所忽視。借款的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別關(guān)鍵在于透穿偽裝粉飾后的表象，來準(zhǔn)確定性經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)，并用稅法的語言去解讀考量。
(一) 常規(guī)“體檢”項(xiàng)目
【風(fēng)險(xiǎn)指數(shù)】★★☆☆☆
1、向銀行借款，企業(yè)支付的利息按規(guī)定不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣增值稅，銀行也不能開具增值稅專用發(fā)票，企業(yè)應(yīng)取得銀行開具的增值稅普通發(fā)票才能在企業(yè)所得稅稅前扣除。企業(yè)向非金融機(jī)構(gòu)的借款，其利息的涉稅處理總體上與銀行的涉稅處理相同(統(tǒng)借統(tǒng)還除外)。
2、實(shí)務(wù)中資金無償拆借較為常見，因借款行為不屬于公益性質(zhì)又不可能有廣大受眾對(duì)象，在增值稅的立法本意上出借方都要視同有償服務(wù)(貸款服務(wù))來征稅，借款方也不能抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。
資金無償拆借的具體情形有很多種，其稅收屬性又各不相同，稅務(wù)“健康體檢”應(yīng)采取“三分法”：
分清借款類型，可分為集團(tuán)成員間借款、其他關(guān)聯(lián)方借款、非關(guān)聯(lián)企業(yè)借款、其他個(gè)人借款等;分清出借人類型，可分為居民企業(yè)、非居民企業(yè)、其他企業(yè)、自然人等;分清稅種，涉及的稅種主要有增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅。
3、根據(jù)財(cái)稅〔2019〕20號(hào)第三條規(guī)定，自2019年2月1日至2020年12月31日，對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位(含企業(yè)集團(tuán))之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。2020年12月31日以后，能否下文再延續(xù)該項(xiàng)稅收優(yōu)惠，對(duì)集團(tuán)性企業(yè)而言，要特別關(guān)注。
根據(jù)《市場監(jiān)管總局關(guān)于做好取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記等4項(xiàng)行政許可等事項(xiàng)銜接工作的通知》(國市監(jiān)企注〔2018〕139號(hào))有關(guān)規(guī)定，自2018年9月1日起，企業(yè)不需要再辦理企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記和申請(qǐng)《企業(yè)集團(tuán)登記證》。母公司可以申請(qǐng)?jiān)谄髽I(yè)名稱中使用“集團(tuán)”字樣，并通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會(huì)公示企業(yè)集團(tuán)信息。有些地區(qū)反映，因系統(tǒng)原因，無法在其公示企業(yè)集團(tuán)及成員單位的信息，企業(yè)應(yīng)留存相關(guān)的影像資料必要時(shí)舉證。
4、對(duì)自然人(其他個(gè)人)無償提供的借款，現(xiàn)行稅制并沒有納入征稅范圍(視同有償貸款服務(wù))，不征收增值稅。
5、根據(jù)《關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》(財(cái)稅〔2003〕158號(hào))規(guī)定，個(gè)人投資者從其投資的企業(yè)(個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外)借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定代扣代繳個(gè)人所得稅。實(shí)務(wù)中應(yīng)注意12月31日這一時(shí)間節(jié)點(diǎn)，個(gè)人股東在此日期之前應(yīng)盡可能歸還借款。
6、資金無償拆借的企業(yè)所得稅處理，主要是關(guān)聯(lián)關(guān)系稅收屬性的認(rèn)定，一是企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整;二是實(shí)際稅負(fù)相同并不造成國家稅收總體減少的一般不做納稅調(diào)整。
(二) 延伸“體檢”項(xiàng)目
【風(fēng)險(xiǎn)指數(shù)】★★★★☆
借款具有稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)傳導(dǎo)效應(yīng)，會(huì)觸發(fā)更高級(jí)別的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)變現(xiàn)!
1、收入體外循環(huán)
稅務(wù)稽查人員在檢查某企業(yè)時(shí)，發(fā)現(xiàn)“其他應(yīng)付款”科目金額較大且變動(dòng)頻繁，經(jīng)調(diào)查取證，確認(rèn)是企業(yè)向個(gè)人股東的借款。本著職業(yè)的高度審慎，稽查人員按程序通過調(diào)取個(gè)人股東的身份證號(hào)碼，又到人民銀行卡部管理部門調(diào)取其個(gè)人銀行卡號(hào)，再到專業(yè)銀行調(diào)取該銀行卡的交易記錄，發(fā)現(xiàn)某商家打入的大額且有規(guī)律性精確到角分的轉(zhuǎn)款記錄，在商家當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查機(jī)關(guān)的協(xié)查下，最終確認(rèn)該款項(xiàng)為這個(gè)企業(yè)未入賬的銷貨款。
2、虛構(gòu)借款套現(xiàn)
買票方為洗票套現(xiàn)，逃避檢查也要偽造表象的完美，即所謂的“四流一致”(合同流、現(xiàn)金流、發(fā)票流、貨物流)。偽造“四流一致”關(guān)鍵環(huán)節(jié)是現(xiàn)金流，先佯裝購買貨物支付貨款，再經(jīng)雙方共謀，由賣票方坐扣“手續(xù)費(fèi)”后現(xiàn)金回流。
具體操作手法也非常詭異，如接受虛開100萬元的增值稅專用發(fā)票，先由買票方個(gè)人(公司股東或親屬)將100萬元現(xiàn)金出借給自己的公司，此時(shí)公司在“其他應(yīng)付款”科目掛賬100萬元，公司再將現(xiàn)金支付給賣票方;現(xiàn)金回流時(shí)賣票方將現(xiàn)金95萬元 (假設(shè)坐扣“手續(xù)費(fèi)5%”) 先回流到第三方中間人，再由第三方中間人將現(xiàn)金95萬元回流到買票方個(gè)人 (公司股東或其親屬)。問題的關(guān)鍵是，股東個(gè)人的借款轉(zhuǎn)了一圈后又回流到自己的銀行卡里(只是少了“手續(xù)費(fèi)”)，但公司“其他應(yīng)付款”科目掛賬的100萬元還需向其“償還”。
重新審視虛開發(fā)票行為給國家稅款造成的危害，主要偷逃了增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人股東還通過虛構(gòu)借款洗票套現(xiàn)，偷逃了個(gè)人所得稅。從會(huì)計(jì)核算的角度看，用稅法的語言去解讀，個(gè)人股東向公司借款(記“其他應(yīng)收款”)納稅年度不還，又未用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，會(huì)偷逃個(gè)人所得稅;公司向其個(gè)人股東借款(記“其他應(yīng)付款”)居然也會(huì)偷逃個(gè)人所得稅，這實(shí)在是令人匪夷所思。
3、利用“非正常戶”洗錢逃稅
稅收征管上，將虛假注冊(cè)的失聯(lián)企業(yè)定性為“非正常戶”。實(shí)務(wù)中多見于這些假企業(yè)暴力虛開發(fā)票后“走、死、逃、亡”，但鮮為人知的是有的企業(yè)在公司面紗的掩飾下，因“見不得光”的洗錢逃稅也變成了“非正常戶。
自然人控股且賬面有大額未分配利潤的企業(yè)，將錢借給實(shí)際控制的關(guān)聯(lián)企業(yè)，再由其關(guān)聯(lián)企業(yè)提供給本人消費(fèi)揮霍，賺錢的企業(yè)只是賬面富貴，借錢的企業(yè)變成了“僵尸”。
4、逃避法定扣繳義務(wù)
企業(yè)在商事交易中，為開拓市場會(huì)發(fā)生一些個(gè)人居間服務(wù)費(fèi)用，為了銀行轉(zhuǎn)貸，過橋墊資需支付對(duì)方個(gè)人高額的資金占用費(fèi)等，因無法取得對(duì)方開具的發(fā)票只好暫做借款掛賬處理。若沒有按稅法的規(guī)定，代扣代繳對(duì)方的個(gè)人所得稅，將會(huì)面臨應(yīng)扣繳稅款50%以上，3倍以下的處罰。