筆者在日常稅收管理中發現，不少房地產開發企業在申報城鎮土地使用稅時隨意性較大，特別是通過電子稅務局進行自主登記申報后，個別企業的財務人員因為對稅收法規不熟悉，或對其中的業務邏輯關系不清楚，造成申報不規范，更有甚者以為只有辦理了土地使用證以后才申報繳納城鎮土地使用稅。這些誤區都給企業帶來了稅務風險。
問題一：明細表時間信息不符合邏輯
一些房地產開發企業辦理稅源登記的日期，早于其土地取得時間，或與土地取得時間為同一天。這種填報記錄與常理并不相符，容易給企業帶來稅款計算錯誤的風險。
◎案例◎
2020年2月1日，甲公司與其所在地政府相關部門簽訂了國有土地使用權出讓合同，合同約定交付土地的時間為2020年2月1日。2020年4月1日，該公司財務人員填報了《城鎮土地使用稅 房產稅稅源明細表》，表內土地取得時間填寫為2020年4月1日。
◎分析及建議◎
《財政部 國家稅務總局關于房產稅 城鎮土地使用稅有關政策的通知》(財稅〔2006〕186號)第二條對有償取得土地使用權的城鎮土地使用稅納稅義務發生時間作了規定：以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起，繳納城鎮土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅。
根據上述規定，甲公司城鎮土地使用稅的納稅義務發生時間，應是合同約定交付土地時間的次月，或受讓方簽訂合同的次月，取得土地前或者合同簽訂的當天即填寫稅源明細表，不符合邏輯。
經稅務人員核查，這主要是因為該公司財務人員錯誤地認為，采集稅源后，企業才會發生納稅義務。實際上，甲公司取得土地并辦理稅源登記時，土地取得時間應填寫為2020年2月1日。甲公司錯誤地填寫了土地取得時間，導致企業未按期繳納城鎮土地使用稅。
這個案例，再次提醒房地產開發企業，辦理城鎮土地使用稅稅源登記的時間，不應早于或等同于土地使用權轉讓合同的簽訂時間。企業應按照稅收法律法規的規定，在發生城鎮土地使用稅納稅義務的次月，及時、合規申報城鎮土地使用稅。
問題二：稅源所屬期起始時間填寫不規范
一些房地產開發企業填寫的稅源所屬期起始時間，為辦理土地稅源登記之日，或者合同簽訂之日，未關注該時點與土地交付時間的差異，導致城鎮土地使用稅計算錯誤。
◎案例◎
乙房地產開發公司于2019年11月1日實際取得土地，2020年2月1日與所在地政府有關部門補簽了國有土地使用權出讓合同，合同約定的土地交付時間為2019年11月1日。2020年4月1日，該公司財務人員在2020年第二季度申報城鎮土地使用稅時，填寫的土地取得時間為2020年2月1日、稅源所屬期起始時間為2020年2月1日。
◎分析及建議◎
根據稅法規定，以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起，申報繳納城鎮土地使用稅。也就是說，稅源所屬期起始時間，同樣應當是交付土地的次月，本案例中，乙公司合同簽訂時間，晚于合同約定的土地交付時間。申報時，企業將稅源所屬期起始時間填寫為合同簽訂之日，使得土地交付時間次月至合同簽訂時間這一段時期內，企業已經產生納稅義務，卻未及時合規繳納稅款，顯然有錯。
乙公司取得交付土地后，應于2020年第一季度申報繳納相應的城鎮土地使用稅，而不應拖至第二季度才辦理申報。如果該公司確實由于各種原因，在2020年4月1日才能辦理申報，土地取得時間應當填寫為2019年11月1日，稅源所屬期起始時間應當填寫為2019年12月1日。
由于乙公司填報不準確，應當主動補繳2019年12月～2020年2月稅款所屬期的城鎮土地使用稅。
問題三：土地使用面積扣減不規范
一些房地產開發企業在填報時，按照銷控表、預售合同或發票相應的減少土地面積，還有一些房地產開發企業為了避免風險，直到土地使用證面積減少時再扣減面積，有的將出租、出借房產也一并扣減，少繳、多繳城鎮土地使用稅的情況時有發生。
◎案例◎
丙公司2019年1月取得一塊面積5萬平方米的土地進行開發，容積率為2。2020年，該公司共對外開具預收款發票3億元，相應預售合同的建筑面積為4萬平方米，尚未達到交房要求。2021年1月起，企業根據預售合同銷售面積占總可售面積的比例，自主計算扣減相應的城鎮土地使用稅面積2萬平方米，申報土地面積3萬平方米。
◎分析及建議◎
《國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》(國稅發〔2003〕89號)第二條規定，購置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計征房產稅和城鎮土地使用稅；購置存量房，自辦理房屋權屬轉移、變更登記手續，房地產權屬登記機關簽發房屋權屬證書之次月起計征房產稅和城鎮土地使用稅；出租、出借房產，自交付出租、出借房產之次月起計征房產稅和城鎮土地使用稅。根據法律規定，房地產開發項目竣工，經驗收合格后，方可交付使用；未經驗收或者驗收不合格的，不得交付使用。
根據上述規定，房地產開發企業自行開發商品房，應在辦理竣工結算、實際交付商品房后，按照已交付房產面積占總可售面積的比例，計算扣減相應的城鎮土地使用稅應稅面積。
2021年1月，丙公司尚未完成全部交付，仍存在城鎮土地使用稅納稅義務，而公司又根據預售合同所約定的銷售面積情況，自主扣減占用土地面積，這導致企業少申報繳納了城鎮土地使用稅。
因此，筆者提醒房地產開發企業，需要根據實際交付情況，扣減城鎮土地使用稅應稅面積，而不應根據預售情況或開具發票等情況進行城鎮土地使用稅的扣減，也無須在辦理土地使用權變更手續后再扣減。對于這一問題，實踐中，各地可能存在不同處理方法，建議房地產開發企業提前與主管稅務機關溝通確認。
(作者單位：國家稅務總局曲阜市稅務局)