筆者在征管工作中發現，對于固定資產的稅會差異，企業一般都比較關注計稅基礎、折舊年限等，往往忽視了計提折舊的起始期差異。
《〈企業會計準則第4號——固定資產〉應用指南》規定，固定資產應當按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊。企業所得稅法第十一條第二款第一項則規定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產，不得計算折舊扣除。同時，企業所得稅法實施條例第五十九條第二款規定，企業應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊。
通過對比上述規定可以看出，會計上計提折舊的起始期，為新增固定資產的次月，強調的是“新增”；而稅收上計算折舊的起始期是固定資產投入使用的次月，強調的是“投入使用”。這意味著，如果企業新增固定資產當月即投入使用，則不存在稅會差異；如果企業新增固定資產當月并未投入使用，將會導致稅會差異的存在。
舉例來說，甲公司2021年11月新購進一臺機器設備，不含稅金額為480萬元，并于2021年12月投入使用，采用直線法計提折舊，折舊年限為10年，預計凈殘值為0。假設甲公司選擇分年度計算折舊，那么，這種情況下，甲公司會計上從2021年12月開始計提折舊，2021年折舊金額為480÷(10×12)×1=4(萬元)，稅務上則是從2022年1月開始計算折舊，2021年折舊金額為0。因此，在2021年度企業所得稅匯算清繳時，甲公司須納稅調增4萬元。
企業如果選擇適用固定資產一次性稅前扣除政策，仍要注意，計算稅前扣除的時間，與會計處理上的計提折舊時間，可能也有差異?！敦斦?稅務總局關于設備 器具扣除有關企業所得稅政策的通知》(財稅〔2018〕54號)規定，企業2018年1月1日~2020年12月31日期間新購進的設備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。這即是業界統稱的“固定資產一次性稅前扣除政策”。《財政部 稅務總局關于延長部分稅收優惠政策執行期限的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第6號)又將該政策的執行期限，延長至2023年12月31日。
有些企業誤以為，應在新購進固定資產的次月，計算一次性稅前扣除。但其實，計算一次性稅前扣除的時間，與稅法上關于計算折舊起始期的要求是一致的?！秶叶悇湛偩株P于設備 器具扣除有關企業所得稅政策執行問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第46號)第二條規定，固定資產在投入使用月份的次月所屬年度一次性稅前扣除。這意味著，如果企業新購進固定資產當月未投入使用，其固定資產的稅務處理，將與會計處理存在差異。
接上例，對該機器設備，甲公司如果選擇適用固定資產一次性稅前扣除政策，那么，應在2022年度計算稅前扣除。這種情況下，2021年度企業所得稅匯算清繳時，仍然需要納稅調增4萬元。2022年，會計上應計提折舊480÷10=48(萬元)，可稅前扣除金額為480萬元，企業應納稅調減480-48=432(萬元)。如果甲公司在2021年12月就一次性稅前扣除480萬元，無疑將產生稅務風險。
(作者單位：國家稅務總局北京市稅務局)