契稅，是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)后首先要繳納的稅種之一，契稅金額計(jì)算的正確與否，將直接影響企業(yè)所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅等多個(gè)稅種的計(jì)算和申報(bào)，可謂是“牽一發(fā)而動(dòng)全身”。筆者在實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)，今年9月1日契稅法實(shí)施后，部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)現(xiàn)行契稅政策存在錯(cuò)誤理解，給契稅及其他稅種的計(jì)算和申報(bào)帶來(lái)一系列衍生性的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
典型案例
A房地產(chǎn)開發(fā)公司為增值稅一般納稅人，2021年9月與所在地政府簽訂了《國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》，合同約定土地出讓價(jià)款4億元，同時(shí)A公司應(yīng)在異地為政府配建公租房40戶(2000平方米)。公租房建成后，政府將按照約定的測(cè)算建設(shè)成本0.3萬(wàn)元/平方米回購(gòu)，合計(jì)回購(gòu)金額為600萬(wàn)元。A公司適用的契稅稅率為5%。
2021年10月，A公司開工建設(shè)。同月，A公司向B房地產(chǎn)開發(fā)公司購(gòu)買了40戶(2000平方米)商品房，購(gòu)買價(jià)款為1000萬(wàn)元，取得了增值稅普通發(fā)票，并于當(dāng)月將這批商品房移交政府，政府按照合同約定支付了600萬(wàn)元。
A公司在進(jìn)行這筆業(yè)務(wù)的契稅處理時(shí)，只按照合同約定的土地價(jià)款(4億元)繳納了2000萬(wàn)元的契稅，并未考慮異地配建公租房的契稅問題。
風(fēng)險(xiǎn)分析
綜合來(lái)看，由于A公司未考慮異地配建公租房的契稅問題，導(dǎo)致其應(yīng)繳契稅金額計(jì)算錯(cuò)誤，進(jìn)而影響了企業(yè)所得稅、土地增值稅的計(jì)算。
◎風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)一：應(yīng)繳契稅金額計(jì)算錯(cuò)誤
根據(jù)契稅法第四條的規(guī)定，土地使用權(quán)出讓、出售，房屋買賣，契稅計(jì)稅依據(jù)為土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格，包括應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對(duì)應(yīng)的價(jià)款。但是，實(shí)踐中，一些企業(yè)在計(jì)算契稅時(shí)，僅考慮了支付的土地出讓金部分，未將應(yīng)交付貨幣以外的實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對(duì)應(yīng)的價(jià)款作為契稅的計(jì)稅依據(jù)。
本案例中，A公司為完成合同約定，購(gòu)買40戶公租房實(shí)際支付的款項(xiàng)，屬于“應(yīng)交付的實(shí)物所對(duì)應(yīng)的價(jià)款”，需要計(jì)入契稅計(jì)稅依據(jù)。因此，A公司的契稅計(jì)稅依據(jù)為40400萬(wàn)元[40000+(1000-600)]，A公司需要補(bǔ)繳契稅20萬(wàn)元(40400×5%-2000)。
◎風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)二：企業(yè)所得稅開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本計(jì)算錯(cuò)誤
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào))第二十七條規(guī)定，土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)是開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出的內(nèi)容之一，指為取得土地開發(fā)使用權(quán)(或開發(fā)權(quán))而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。也就是說(shuō)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)繳納的契稅，可以列入“土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”項(xiàng)目，在企業(yè)所得稅稅前扣除。
本案例中，A公司少繳了20萬(wàn)元契稅，將導(dǎo)致其企業(yè)所得稅開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本核算錯(cuò)誤，進(jìn)而影響企業(yè)所得稅的準(zhǔn)確計(jì)算。此外，如果A公司將部分開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用，將會(huì)導(dǎo)致房產(chǎn)原值核算錯(cuò)誤，進(jìn)而影響房產(chǎn)稅的準(zhǔn)確計(jì)算。
◎風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)三：應(yīng)繳土地增值稅金額計(jì)算錯(cuò)誤
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕220號(hào))第五條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。在計(jì)算土地增值稅時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、加計(jì)扣除項(xiàng)目金額均需要按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的一定比例計(jì)算扣除。因此，如果企業(yè)契稅金額計(jì)算錯(cuò)誤，將對(duì)土地增值稅的計(jì)算產(chǎn)生影響。
本案例中，A公司少繳了20萬(wàn)元契稅，使得“取得土地使用權(quán)所支付的金額”不準(zhǔn)確，影響房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、加計(jì)扣除項(xiàng)目的金額，最終導(dǎo)致土地增值稅計(jì)算錯(cuò)誤。
分析建議
通過(guò)A公司的案例可以看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果沒能準(zhǔn)確計(jì)算契稅金額，將帶來(lái)“牽一發(fā)動(dòng)全身”的影響，企業(yè)所得稅、土地增值稅等多個(gè)稅種的計(jì)算都將出問題。筆者建議，相關(guān)企業(yè)要認(rèn)真學(xué)習(xí)契稅政策，把握契稅與其他稅種之間的邏輯關(guān)系，準(zhǔn)確計(jì)算稅款并進(jìn)行納稅申報(bào)，有效防控涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
(作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局齊齊哈爾市稅務(wù)局第二稽查局)